15-6. 이월과세제도와 부당행위계산부인제도의 비교

• 이월과세제도는 배우자·직계존비속으로부터 증여받은 후 5년 내 토지와 건물 등을 양도시 취득가액을 당초 증여자의 것으로 하는 제도를 말하며,
• 부당행위계산부인제도는 특수관계인 간의 고가취득이나 저가양도로 인해 5%, 3억 원 이상 차액이 발생할 때 소득금액을 재계산하여 과세하는 제도를 말한다.

이 두 제도를 비교하면 다음과 같다.

구분	이월과세제도	부당행위계산부인제도
개념	배우자, 직계존비속으로부터 증여받은 후 5년 내 토지와 건물 등을 양도시 취득가액을 당초 증여자의 것으로 하는 제도	① 특수관계인간의 고가취득이나 저가양도로 인해 5%, 3억 원 중 적은 금액 이상 차액이 발생하거나(유상) ② 특수관계인으로부터 증여받은 후(무상) 5년 내 양도 시 증여받은 자의 증여세와 양도소득세를 합한 세액이 증여자가 직접 양도한 경우로 보아 계산한 양도소득세보다 적은 경우 소득금액을 재계산하여 과세하는 제도
특징	제한적	무제한적
적용대상자산	토지, 건물, 이용권, 입주권, 분양권	특별한 제한 없음.
증여자와 수증자의 관계	배우자, 직계존비속으로 한정	특수관계인(좌+사용인 등)으로 그 범위가 넓음.
적용사유	증여 후 5년 내 처분 시 적용(이월과세 적용으로 세부담 증가 시에 적용)	세부담의 감소가 발생한 경우에만 적용(조세회피방지규정에 해당함)
적용순위	이월과세제도 >부당행위계산부인제도 (이월과세제도가 적용되지 않으면 부당행위계산부인제도를 검토해야 함)
보유기간 계산	증여한 배우자 등이 취득한 날로부터 기산(1세대 1주택 비과세 보유기간, 장기보유특별공제, 세율 등에 영향)	증여자가 취득한 날로부터 기산
수증자가 납부한 증여세 필요경비 산입여부	양도차익 계산 시 필요경비로 산입	양도차익 계산 시 필요경비에 미해당하며 그 대신 수증자에게 환급함.
수증자가 5년 내양도시 1세대 1주택 판단 여부	이 경우에는 위의 이월과세제도를 적용하지 않음(소법」 제97조의2 ② 2호). 따라서 부당행위계산부인제도를 검토해야 함.	수증 후 5년 내 양도 시 부당행위계산 제도가 적용되나, 양도소득금액이 수증자에게 직접 귀속 시는 이 제도를 적용하지 않으므로 수증 후 2년 보유 시 비과세 가능함(소법」 제101조② 단서)
근거 규정	「소득세법」 제97조의 2	「소득세법」제101조 ①, ②

* 특수관계인은 주로 다음을 말한다.

• 해당 거주자의 친족
• 해당 거주자의 종업원 또는 그 종업원과 생계를 같이하는 친족
• 해당 거주자의 종업원 외의 자로서 해당 거주자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족 등을 말한다.

 

이월과세(移越課稅)

원래 양도소득세에서 “이월과세(移越課稅)"는 납세의무자 변경 등으로 과세시기가 이연되는 경우를 말한다. 대표적인 것이 법인전환에 따른 이월과세제도가 있다. 그런데 아래에서 살펴볼 「소득세법」제97조의 2의 “양도소득의 필요경비 계산특례"는 양도차익 계산시 취득가액을 수증자가 아닌 증여자의 것으로 하는 제도로, 앞의 이월과세제도와는 다소 차이가 있다. 다만, 실무에서는 당초 증여자의 취득가액이 이월되어 과세되는 것을 빗대어 이를 "취득가액 이월과세"라고 부르고 있다.

1. 취득가액 이월과세(양도소득의 필요경비 계산특례)의 내용

 

양도차익을 계산할 때 양도가액에서 차감되는 필요경비는 취득가액과 기타필요경비가 있다.

「소득세법」제97조의 2의 취득가액 이월과세는 이 중 "취득가액" 만을 당초 증여자의 것으로 하는 특례를 정하고 있다.
그렇게 되면 증여를 통하여 취득가액이 인상되는 효과를 어느 정도 상쇄하게 된다.

(1) 관련 규정 분석

「소득세법」제97조의 2

①거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다. ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 1. 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 경우 2. 제1항을 적용할 경우 제89조 제1항 제3호 각 목의 주택[같은 호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택을 포함한다]의 양도에 해당하게 되는 경우 3. 제1항을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우 ③ 이하 생략

위 규정을 좀 더 자세히 살펴보자.

첫째, 이 규정은 배우자나 직계존비속으로부터 증여받은 부동산 등을 5년 이내에 양도하는 경우에 적용된다.
특수관계인으로부터 증여를 받으면 소유권이 바뀌고 증여받은 자(수증자)가 이를 양도하는 경우 취득가액은 증여받은 재산가액이 된다.

그 결과 취득가액이 변동되면서 양도차익이 줄어들 가능성이 높다.

이에 세법은 수증자가 증여받은 후 5년 내에 이를 양도하면 당초 증여자가 취득한 가액을 이월하여 취득가액으로 한다.

이 제도는 양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우에도 적용하며, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우에는 적용하지 않는다.

둘째, 양도차익을 계산할 때 이 제도를 적용한다.
양도차익은 양도소득세가 비과세가 아닌 과세될 때 발생하므로 양도소득세 비과세가 적용되는 경우에는 이 제도는 적용되지 않는다.

대표적인 비적용 사례는 수증자가 증여받은 재산을 양도해서 1세대 1주택 비과세를 적용받는 것이다.

셋째, 이 규정은 아래와 같은 경우에는 적용되지 않는다.

• 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 협의매수 또는 수용된 경우
• 제89조 제1항 제3호 각 목의 1세대 1주택 및 일시적 2주택 등[같은 호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택을 포함한다]의 양도에 해당하게 되는 경우
• 이월과세를 적용한 경우의 양도소득 결정세액이 이를 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우

위의 내용들은 실무상 중요성이 있다.
특히 ②의 경우 비과세가 적용되는 고가주택의 경우 일부 양도차익에 대해서는 과세되는데 이때 이월과세를 적용하지 않는다는 것을 의미한다.
한편 ③의 경우에는 이월과세를 적용하지 않았을 때보다 적용할 때 세부담이 증가하는 경우에만 이 제도를 적용하겠다는 것을 의미한다. 이 제도의 적용으로 세부담이 오히려 줄어드는 경우에도 이를 적용하는 것은 해당 규정의 도입취지에 맞지 않기 때문이다.

(2) 적용 사례

 

이월과세는 특수관계인 간에 증여를 통해 양도소득세 계산 시 필요한 취득가액이 증가되는 것을 억제하기 위한 제도이다. 간단한 사례를 통해 위 내용을 좀 더 확인해보자.

자료

• 2주택자인 A씨는 자신의 주택을 증여하고자 함.

Q. A씨가 그의 배우자에게 시가로 증여한 후 5년 후에 양도하면 취득가액 이월과세가 적용되는가?
아니다.
현행 기준에 따르면 취득가액 이월과세는 “5년”을 기준으로 적용하기 때문이다.
따라서 그의 배우자는 양도가액에서 수증 당시의 가액을 기준으로 양도차익을 계산한다.

Q. A씨의 자녀가 증여받은 후 2년 후 양도하면 이월과세 제도가 적용되는가?
해당 주택이 1세대 1주택에 해당하면 비과세가 적용되므로 이 경우에는 이월과세가 적용되지 않는다.

비과세 되는 고가주택도 이월과세를 적용하지 않는다(제2항 제2호에 해당).

Q. A씨의 자녀가 부담부 증여로 수증하고 2년 후 양도하는데 양도세가 과세된다. 이 경우 이월과세제도가 적용되는가?
그렇다.
다만, 전체 재산가액 중 양도에 해당하는 부분(채무부담분)에 대해서는 이월과세제도가 적용되지 않는다.

Q. A씨가 이월과세를 적용해 계산한 양도소득세가 1억 원이 예상된다. 그런데 이월과세를 적용하지 않고 계산한 양도소득세는 2억 원이다. 이 경우에도 이월과세가 적용되는가?
아니다. 이 경우에는 이월과세를 적용하지 않는다(제2항 제3항).

2. 부당행위계산부인제도와의 관계

취득가액 이월과세는 수증 후 5년 내에 양도하면 적용되지만, 5년을 벗어나면 취득가액을 올릴 수 있는 아주 유익한 수단이 된다.

물론 증여받은 재산에 대해 비과세가 적용되면 이 제도 자체가 적용되지 않으므로 주택을 1세대 1주택으로 양도하면 2년 보유 후에 양도해도 된다.

 

그렇다면 여기에서 모든 문제점이 사라질까?
아니다. 이때 검토해야 할 규정이 바로 「소득세법」제101조에서 정하고 있는 부당행위계산부인제도이다.
이 제도는 특수관계인 간의 거래를 통해 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면 소득금액을 재계산하는 것을 말한다.

앞의 사례에서 A씨가 직접 양도하면 세금이 나오나, 그의 자녀가 증여받아 이를 비과세로 양도하면 조세부담이 감소된다.
따라서 이러한 상황에서는 이 규정을 검토할 필요성이 생긴다.

「소득세법」제101조 제2항

②거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 증여받은 자의 증여세와 양도소득세를 합한 세액 2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세

이 규정의 핵심 내용을 살펴보자.

 

첫째, 이 규정 또한 이월과세처럼 특수관계인으로부터 증여받은 후 5년 내에 양도할 때 적용된다.

둘째, 「소득세법」 제97조의 2 즉 취득가액 이월과세를 적용받은 경우에는 이 제도를 적용하지 않는다.

따라서 이월과세를 적용받지 않는 경우에 이 규정을 검토해야 한다.

셋째, 수증자가 부담한 세액(증여세+양도소득세)이 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세보다 더 적은 경우에 적용된다.

즉 전체적으로 세부담이 감소되어야 이 규정을 적용한다는 것이다.

넷째, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 이 규정을 적용하지 않는다.

이는 본 규정이 적용되더라도 양도소득의 귀속이 수증자이면 부당행위계산부인규정을 적용하지 않는다는 것을 의미한다.

3. 이월과세와 부당행위계산부인제도와의 관계

취득가액 이월과세와 부당행위계산부인 두 제도 모두 특수관계인 간의 증여 후 양도 시에 적용되는 규정들이다. 전자는 취득가액과 관련되고, 후자는 소득금액과 관련이 있다. 이 두 제도의 핵심적인 내용들만 다시 비교하여 요약하면 다음과 같다.

구분		이월과세제도	부당행위계산부인제도
납세의무자		수증자	증여자
적용 사유		증여받은 후 5년 내 처분 시 적용
적용 배제		• 사업인정고시일 2년 전 수증 후 수용 • 1세대 1주택 비과세로 양도 • 이월과세 적용으로 세부담이 증가하지 않는 경우	• 세부담이 감소하지 않는 경우 • 세부담이 감소하더라도 양도소득이 수증자에게 귀속된 경우
수증자의 1세대 1주택		비과세 해당시 적용하지 않음.	비과세 해당시 소득의 귀속을 파악함.
과세방식	양도가액	수증자가 양도한 가액
	취득가액	증여자가 취득한 가액
	기타필요경비	수증자의 기타필요경비(수증자의 증여세포함, 증여취득세는 불포함)	증여자의 기타필요경비(증여세는 환급, 증여취득세는 불포함)
	장특공제	증여자가 취득한 날
	세율	증여자가 취득한 날

 

4. 이월과세제도의 실무에서의 활용법

실무에서 보면 취득가액 이월과세제도의 활용은 주로 배우자 간의 증여에서 많이 찾아볼 수 있다.

양도소득세가 과세되는 상황에서 취득가액이 낮으면 양도소득세가 많이 나올 수 있다.
감정평가 등을 통해 배우자에게 6억 원을 기준으로 증여한 후 증여를 받은 배우자가 향후 5년이 지난 후 이를 양도하면 양도차익을 확 낮출 수가 있다.
따라서 5년이 경과한 후에 양도하면 일정 부분 절세효과가 발생한다.
사례를 통해 이 사항을 확인해보자.

1. L씨는 2016년 6월 1일에 부인으로부터 토지가액 5억 원(당초 취득가액 1억 원)을 증여받았다가, 현금이 필요해 2021년 5월 1일에 당해 토지를 5억 원에 팔았다. 이 경우 L씨의 양도차익은?

 

• 양도차익= 5억 원-1억 원(증여자의 당초 취득가액) = 4억 원
L씨가 부인으로부터 증여받은 토지를 증여받은 날로부터 5년 내에 양도하였으므로 이월과세가 적용된다.
따라서 양도소득세 계산시 필요경비인 토지 취득가액은 증여시 신고가액인 5억 원이 아니라, 당초 부인이 취득한 가액인 1억 원이 된다.

2. 위에서 L씨가 5년이 경과된 후 그 자산을 5억원에 양도하였다. 이 경우 L씨의 양도차익은?

• 양도차익 = 5억 원-5억 원(증여재산가액) =0억 원
참고로 이러한 효과를 보려면 L씨가 양도하여 받은 소득은 L씨에게 귀속되어야 한다.
이러한 조건 하에서는 「소득세법」 제101조의 부당행위계산부인규정이 적용되지 않기 때문이다.

5. 이월과세제도에 대해 유의할 점

 

이월과세제도는 설계를 잘하면 종합부동산세와 양도소득세 중과세 등을 회피하면서 자녀등의 재산형성에 기여할 수 있는 제도에 해당한다. 하지만 최근 세제개편에 따라 유의해야 할 것들이 많은데 이 부분을 정리해보면 다음과 같다.

첫째, 다주택자로부터 증여를 받으면 취득세가 최고 12%까지 발생한다.
2020년 8월 12일 이후에 배우자 등의 수증자가 1세대 2주택 이상 보유자로부터 조정대상지역 내의 시가표준액 3억 원 이상의 주택을 증여받으면 취득세 중과세가 적용된다. 예를 들어 기준시가가 3억 원이라면 3,600만 원 이상의 취득세가 발생한다는 것이다. 이처럼 취득세 부담이 많아지면 증여자체를 기피할 가능성이 높다.
다만, 부담부증여형태로 재산을 이전하면 전체 증여재산가액 중 부채는 유상취득세로 부과되고 나머지 부분은 증여취득세가 부과되므로 취득세가 줄어드는 효과가 발생한다.

둘째, 수증자는 증여받은 부동산 등이 과세되는 경우에는 증여일로부터 5년 이후에 양도를 해야 한다.
이렇게 되면 이월과세제도 및 부당행위계산부인제도 등 모든 규제에서 벗어날 수 있다.

참고로 이월과세 적용대상에는 토지와 건물, 이용권, 입주권, 분양권이 해당되는데 주식 등은 이에 해당하지 않는다.
따라서 주식 등을 배우자에게 증여한 후에 3개월 내에 양도하면 양도가액과 취득가액이 같아져 양도소득세 절세효과가 발생한다.
이러한 문제점을 예방하기 위해 주식을 증여일부터 1년 이내 양도 시 증여자의 취득가액으로 하는 이월과세제도가 2023년부터 도입될 예정이다.

셋째, 만일 증여받은 주택이 1세대 1주택으로 비과세 요건을 갖춘 경우라면 굳이 5년을 기다릴 필요는 없고 2년 이후에 양도해도 된다.

다만, 이 경우에는 부당행위계산부인제도가 적용되므로 이때 소득의 귀속에 대한 입증문제에 주의해야 한다.

넷째, 이월과세 또는 부당행위계산부인제도가 적용되는 경우에 양도소득세 과세방식에 유의해야 한다.
이월과세는 증여자의 취득가액만 이월하므로 기타필요경비는 수증자의 것을 공제한다.

이때 기타필요경비에는 수증자가 낸 증여세를 포함한다.
부당행위계산부인제도는 증여자가 양도하는 것으로 보기 때문에 증여자의 취득가액과 기타필요경비를 필요경비로 한다. 이때 수증자가 낸 증여세는 양도차익의 계산과 관계가 없다.

다섯째, 증여자의 경우 증여 후 남은 주택을 비과세로 적용받기 위해서는 보유기간 계산법에 주의해야 한다.
2021년 1월 1일 이후부터 다주택자가 증여나 양도 등을 통해 1세대 1주택을 만든 경우라면 “최종 1주택”을 보유한 날로부터 2년 이상 보유 및 거주해야 비과세가 적용되기 때문이다.