11-1. 부당행위・계산의 부인

양도소득세 요약

 

 

부당행위・계산의 부인

 

관련 법령

소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① ...거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것... 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. ② ... 특수관계인(제97조의2제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 10년 이내(  2022.12.31.까지 증여받은 자산을 양도하는 경우는 5년)에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 증여받은 자의 증여세(...)와 양도소득세(...뺀 결정세액을 …)를 합한 세액 2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세 ③ 제2항에 따라 증여자에게 양도소득세가 과세되는 경우...증여세를 부과하지 아니한다. 소득세법 시행령 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나… 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다. 1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때 2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 ④ 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다. ⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는 「상속세 및 증여세법」 제60조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우... "평가기준일 전후 6개월..."은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3개월의 기간"으로 본다. ⑦ 제5항에도 불구하고 주권상장법인이 발행한 주식의 시가는 「법인세법 시행령」제89조제1항에 따른 시가로 한다. 이 경우 제3항 각호 외의 부분 단서는 적용하지 않는다. <신설 '21.2.17.>

 

1. 개념 정리

 

# 양도소득이 있는 거주자의 행위・계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우, 그 거주자의 행위・계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있음. (소법 제101조제1항, 소령 제167조)

 

# "조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”란 다음의 어느 하나에 해당하는 경우로서 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정(상장주식 적용제외, 소령§167⑦)

• 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
• 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때

 

# 부당행위・계산의 부인을 적용하기 위해서는

• 첫째, 특수관계인과의 거래이어야 하고
• 둘째, 조세부담의 감소가 있어야 함.

따라서, 특수관계인 요건과 조세부담감소 요건을 법령에서 명확하게 규정하고 있으며, 두 가지 요건이 동시에 충족되어야 하므로, 특수관계인 이외의 자와 거래에는 당해 조항을 적용할 여지가 없음

 

# 부당행위계산 부인의 법리

• 목적
  • 실질과세원칙 및 공평과세 구현 : 실질 소득자에 대한 과세
  • 조세회피목적으로 증여 후 양도하는 행위 방지 : 우회행위 등 이상한 거래형식
• 적용요건
  • 행위・계산의 부당성, 이상성(異常性)
  • 특수관계인간의 거래
  • 조세회피 목적과 상관없음.
  • 조세부담의 부당한 감소가 있어야 함.
• 효과
  • 사법(민법)상은 거래 및 행위에 대한 유효성 인정
  • 세법상으로 양도소득금액의 일방적 재계산과 가산세 부과

 

(1) 거주자와 특수관계에 있는 자 (국기법 §2 20호, 국기령 §1조의2 ①~③2)

 

• 친족관계
  • 4촌 이내 혈족 ('23.2.28까지는 6촌 이내 혈족)
  • 3촌 이내 인척 ('23.2.28까지는 4촌 이내 인척)
  • 배우자(사실혼 관계 포함)관계
  • 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자・직계비속
  • 본인이 「민법」에 따라 인지한 혼인외 출생자의 생부나 생모('23.3.1부터 적용)
• 경제적 연관관계
  • ① 임원과 그 밖의 사용인
  • ② 본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 자
  • 상기 ①, ②의 자와 생계를 함께하는 친족
• 경영지배
  • ① 개인이 직접 또는 그와 친족 관계 또는 경제적 연관 관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하는 경우 그 법인
  • ② (① + 법인)이 지배적인 영향력 행사 법인
    ☞지배적인 영향력 행사: (①,②)이 30% 이상 출자, 이사의 과반수 등

 

(2) 조세 부담의 부당한 감소

 

요약: 특수관계인간에 저가양도 또는 고가 양수한 경우(상장주식은 적용 제외)

• 저가 양도한 경우 : 시가를 양도 실가로 함
  • [시가-대가] ≥ 3억원 또는 [차액÷시가] ≥ 5%
• 고가 양수한 경우 : 시가를 취득 실가로 함
  • [대가-시가] ≥3억 원 또는 [차액÷시가] ≥ 5%

 

(3) 시가를 적용하여 양도차익 계산(소령 §167④)

 

# 거주자가 특수관계인과의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때는, 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산함.

 

# 시가는 「상증법」 §60 ~ §66와 「상증령」 §49 ~ §63, 「조특법」 §101의 규정을 준용하여 평가함. 이 경우 「상증령」 §49 ① 본문중 “평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간"으로 봄.

 

사례1

특수관계자인 개인에게 저가 양도한 경우 (소법 §101①, 소령 §163⑩)

 

사례2

특수관계 없는 개인에게 저가 양도한 경우(부당행위 적용 제외)(소령 §163⑩)

 

사례3

특수관계인 개인으로부터 고가 양수한 경우(소법 §96③2호, 소령 §167③1호 및 ④)

 

 

(4) 특수관계인에게 증여를 통한 양도시 부당행위계산 부인 (소법 §101②)

 

#거주자가 특수관계인(「소법」 §97의2 ①에 따른 이월과세 규정을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우 제외)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 10년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 ①에 따른 세액이 ②에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 보아 증여자에게 양도소득세를 과세. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니함.

☞ 배우자・직계존비속에게 증여 후 10년 이내 양도하는 경우 이월과세(「소법」 §97의2①) 적용. 2022.12.31까지 증여받은 자산을 양도하는 경우는 5년 이내임.

• ① 증여받은 자의 증여세(「상증법」에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 세액을 말함)와 양도소득세(산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 결정세액을 말함. 아래 ②에서도 같음)를 합한 세액
• ② 증여자가 직접 양도하는 것으로 보아 양도소득세 계산(우회양도에 따른 부당행위계산)

요약

특수관계인간 증여 후 수증자가 10년(22.12.31.까지 증여분은 5년) 이내 양도하면, 수증자 증여세 결정세액(a) 수증자 양도소득세 결정세액(b) 증여자의 양도세액(c) • [a+b] 〈 [c] 이면 증여자가 양도소득세 납세의무자가 됨(수증자가 양도소득의 실질적인 귀속자인 경우는 제외)

 

 

 

(5) 부당행위・계산의 부인의 예외

 

# 개인과 법인간에 재산을 양수・양도하는 경우로서 그 대가가 「법령」 §89의 규정에 따른 시가에 해당되어 해당 법인의 거래에 대하여 「법법」 §52의 규정(부당행위계산부인)이 적용되지 아니하는 경우에는 양도소득 부당행위계산규정을 적용하지 아니함 (「소령」§167⑥)

☞ 각 세법에서 시가를 판단하는 기준이 다르기 때문임.

구분	소득세법상 부당행위	법인세법상 부당행위
평가 기준일 (양도 시기)	•매매계약일	•매매계약일
시가 산정	•원칙: 상증법 준용(양도・취득일 전후 3월 이내 가액)	•매매사례가액, 감정가액, 상증법상 평가가액을 순차적용
상장주식 등 평가방법	•법인세법과 일치('21.2.17. 이후 양도분부터)	•원칙: 제3자간 거래된 가격 •장외거래 등: 거래일의 종가

 

 

2. 체크할 사항

 

# 부당행위계산 규정은 실질과세원칙을 구체화하여 공평과세를 각 개별세법에서 구체적으로 실현하는 내용으로 납세자의 행위 또는 계산과 무관하게 적용함. 이를 적용하기 위해서는 특수관계자에 해당하는 지를 검토하여야 하는데, 이는 국세기본법상의 특수관계범위를 따르고 있음.

 

# 실무에서 특수관계 범위를 판단하는 것이 용이하지 않으며, 거래행위 당시를 기준으로 판단한다는 대법원 판례에 따라 계약시를 기준으로 판단하는 것임.

☞부당행위계산 부인에 따라 소득금액을 계산하는 기준은 양도시기(잔금청산일 등)로 계약시점과 차이가 발생할 수 있음.

 

# 조세부담의 감소요건은 소득세법과 법인세법이 동일하게 규정하고 있으나, 시가를 판단하는 기준에서 차이가 있음에 유의

 

3. 관련 사례 및 해석

 

예규·판례

동생의 사실혼 배우자는 특수관계인에 해당하지 아니함(서면-2016-법령해석기본-5939, 2017.03.08.) 사실혼 관계에 있는 배우자란 당사자의 배우자에 한하는 것이므로 혈족의 사실혼 배우자는 「국세기본법 시행령」 제1조의2제1항제2호의 4촌 이내의 인척에 해당하지 아니함. 특수관계인에 대한 증여세 과세여부와는 별도로 양도소득세 과세(대법 2002두12458, 2003.05.13.) 동일주식의 거래에 대해 특수관계자간 저가양도로 보아 양수인에게 증여세를 부과하고, 동시에 양도인에게 양도소득세를 과세하는 것은 이중과세에 해당하지 않음. 부당행위 판단 기준일(양도 집행기준101-167-2 부당행위 판단 기준일) 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래가 부당한 행위에 해당하는지 여부는 거래 당시 즉 양도가액을 확정지을 수 있는 시점인 매매계약일을 기준으로 판단. 부당행위계산 적용 시 매매사례가 적용(조심 2019중2596, 2019.12.03.) 쟁점아파트와 비교대상아파트를 비교하면 OOO 내의 같은 동에 위치하고, 면적이 동일하며, 비교대상아파트가 쟁점아파트보다 낮은 층에 위치하고 있어 비교대상아파트의 기준시가가 000원만큼 낮으나 차이금액이 쟁점아파트 기준시가의 000 미만이어서 해당 아파트들은 상증법시행령 제49조제4항에서 규정한 면적·위치·용도 등이 유사한 자산에 해당하여 비교대상아파트의 거래가액을 매매사례가액으로 볼 수 있음. 주주인 평사원간은 소득세법상 특수관계자는 아니나, 상증법상 특수관계자에 해당함(사전-2015-법령해석재산-0207. 2016.09.25.) 「소득세법」제101조에 따른 양도소득의 부당행위계산 부인 규정을 적용할 때, 합자회사의 사용인이면서 유한책임사원인 자와 해당 법인의 임원 또는 사용인(「국세기본법 시행령」 제1의2조제3항제1호에 따른 법인과 경영지배관계에 있는 자의 자녀이면서 유한책임사원임)은 같은 조에 따른 특수관계인에 해당하지 않는 것. 다만, 「상속세 및 증여세법」 제35조에 따른 저가·고가양도에 따른 이익의 증여 등을 적용할 때, 같은 법 시행령 제12조의 2에 따라 법인의 사용인과 해당 법인을 출자에 의하여 지배하고 있는 자의 친족은 특수관계인에 해당하는 것임. 시가로 보는 감정가액(대법 2018두59366, 2019.01.17.) 특수관계자인 동생으로부터 토지를 고가로 양수한 행위는 양도소득세 부당행위계산 부인대상에 해당하며, 법원의 재판절차에 의한 감정가액도 시가로 볼 수 있음.