11-2. 이월과세에 따른 취득가액 적용

양도소득세 요약

 

 

이월과세에 따른 취득가액 적용

 

관련 법령

소득세법 제97조의2(양도소득의 필요경비 계산 특례) ① 거주자가 양도일부터 소급하여 10년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸한 경우는 제외) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 ... 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 ... 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비...는 제97조 제2항에 따르되, 다음 각 호의 기준을 적용한다.(2023.12.31.개정) 1. 취득가액은 거주자의 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득할 당시의 제97조 제1항 제1호에 따른 금액으로 한다.(2023.12.31 개정) 2. 제97조 제1항 제2호에 따른 필요경비에는 거주자의 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산에 대하여 지출한 같은 호에 따른 금액을 포함한다.(2023.12.31 개정) 3. 거주자가 해당 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우 필요경비에 산입한다.(202.12.31 개정) ☞ 2022.12.31.까지 증여받은 자산을 양도하는 경우는 5년 적용 ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.    1. 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여...협의매수 또는 수용된 경우    2. 제1항을 적용할 경우 제89조제1항제3호 각 목의 주택 [...고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)을 포함]의 양도에 해당하게 되는 경우    3. 제1항을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우 ③ 제1항에서 규정하는 연수는 등기부에 기재된 소유기간에 따른다. ④ ... ... "가업상속공제"라 한다)가 적용된 자산... 공제할 필요경비는 제97조제2항에 따른다. 다만, 취득가액은 다음 각 호의 금액을 합한 금액으로 한다. 1. 피상속인의 취득가액(제97조제1항제1호에 따른 금액) × 해당 자산가액 중 가업상속공제가 적용된 비율(이하 이 조에서 "가업상속공제적용률"이라 한다) 2. 상속개시일 현재 해당 자산가액 × (1 - 가업상속공제적용률) 소득세법 시행령 제163조의2(양도소득의 필요경비 계산 특례) ① 법 제97조의2제1항 전단에서 "대통령령으로 정하는 자산"이란 법 제94조제1항제2호가목 및 같은 항제4호나목의 자산을 말한다. <개정 2019.2.12.〉

 

1. 개념 정리

 

거주자가 양도일부터 소급하여 10년 이내에(2022.12.31.까지 증여받은 자산을 양도하는 경우는 5년 이내) 그 배우자(양도당시 혼인관계가 소멸한 경우를 포함하며, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 토지, 건물, 특정시설물이용권, 부동산을 취득할 수 있는 권리에 대한 양도차익을 계산하는 때는, 증여한 배우자 또는 직계존비속의 취득가액을 양도자의 취득가액으로 삼는다.

 

 

(1) 이월과세 적용 배제

 

① 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」이나 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 경우

② 이월과세를 적용할 경우 「소법」제89조제1항제3호(1세대 1주택 비과세 및 1세대 1주택 특례, 고가주택 포함)에 따른 양도에 해당하게 되는 경우

③ 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 이월과세를 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우

 

 

(2) 이월과세 적용배제 이유

 

# 이월과세규정은 특수관계자간 증여를 통해 증가된 양도차익을 양도세부담 없이 취득가액을 상승시켜 주는 효과를 방지하기 위하여, 즉 특수관계자 간 증여를 통해 증여가 없었던 경우에 비해 최종 양도세부담이 줄어듦을 방지하기 위한 계산특례 규정인데, 이를 적용하여 오히려 세부담이 줄어듦을 방지하기 위해 이월과세 규정을 적용하지 않도록 하고 있다.

한편, 2023.12.31. 소득세법 §95① 각 호를 추가하여, 이월과세를 적용할 때 증여자의 취득가액 외에 증여자가 해당 물건에 대해 지출한 자본적지출 등 비용도 수증자의 양도차익계산시 필요경비에 산입하도록 명확화하였다.

 

# 이월과세가 적용되지 않는 자산의 양도에 대해서는 같은 법 제101조에 따른 부당행위계산부인 규정을 적용하며, 이때 양도소득이 실질적으로 양도자(수증자)에게 귀속된 경우에는 부당행위계산부인 규정도 적용할 수 없음.

 

# 배우자 등 이월과세 적용시 취득가액은 증여자의 취득당시 실지거래가액, 매매사례가액, 감정가액, 환산가액, 기준시가를 취득가액으로 함

 

# 배우자 등 이월과세(소득세법 제97조2)

• 배우자 또는 직계존비속간 거래로 증여후 10년 또는 5년 이내 타인에게 양도
• 양도차익계산시 수증자의 취득가액을 증여자의 취득가액으로 조정

 

# 부당행위계산 규정(소득세법 제101조)

• 친족 등 특수관계인간 거래
• 조세부담의 부당한 감소
• 시가를 적용 양도차익 계산( 저가양도, 고가양수. 소법 제101조①)
• 수증 후 10년 이내 타인에게 양도(우회양도. 소법 제101조②)

 

(3) 배우자・직계존비속 이월과세

 

 

☞移越課稅와 課稅移延(과세이연) : 조세특례제한법 용어 정의 참조(조특법 §2①6)

• 이월과세: 사업용 고정자산의 현물 출자 등에서 개인에서 법인으로 담세자 변경
• 과세이연 : 대체취득의 경우 종전 사업용 고정자산의 양도차익을 이연하고 신사업용 고정자산의 양도차익 계산시 취득가액에서 과세이연 금액을 차감

# 양도로 이전되었으나 상증법에서 증여로 추정되는 경우 '양도'로 보지 않음(상증법 44①)

• 배우자 또는 직계존비속에게 양도한 자산의 증여추정
• 특수관계인이 개입된 양도시의 증여추정
  • 특수관계인이 양수일부터 3년 이내에 당초 양도자의 배우자 또는 직계존비속에게 다시 양도한 경우(양도세는 부과취소)
  • 양도자가 부담한 양도세가 수증자가 부담한 증여세보다 많은 경우에는 추정배제
• 사실상의 증여 후 양도에 해당하는 경우 부당행위계산 또는 이월과세 적용 검토대상

 

(4) 배우자 등 이월과세와 부당행위계산 부인 제도 비교

 

 

구분	배우자 등 이월과세 (소득세법 §97의2①)	부당행위계산 부인 (소득세법 §101②)
증여시 관계	배우자 직계존비속	친족 등 특수관계인
납세의무자	•수증자인 배우자 및 직계존비속 •연대납세의무 없음	•당해 자산의 증여자 •수증자와 연대납세의무
적용대상 자산	토지, 건물, 특정시설물 이용권 및 주주회원권, 부동산을 취득할 권리(분양권, 입주권 등)	양도소득세 과세대상 자산 전체
조세부담 감소여부	이월과세를 적용했을 때의 결정세액이 적용하지 않았을 때의 결정세액보다 큰 경우에만 적용	증여자 기준으로 계산한 양도결정세액이 수증자가 부담할 (증여세+양도세) 결정세액보다 큰 경우 적용
적용제외	•증여한 배우자 사망 시 •사업인정고시일로부터 2년전에 증여받아 공익사업용으로 수용 또는 협의매수 되는 경우 •이월과세 적용으로 1세대1주택 비과세 적용되는 경우 (고가주택 포함) •이월과세를 적용한 결정세액이 적용하지 않은 결정세액보다 적은 경우	•수증자 양도일 현재 증여자와의 특수관계소멸 •양도소득이 실제 수증자에게 귀속된 사실이 확인된 경우 •개인과 법인간 거래로서 그 대가가 법인세법상 부당행위계산 부인 대상이 아닌 경우
특수관계 등 존재 여부	배우자의 관계가 소멸(이혼, 혼인취소)하여도 적용, 사망은 제외	수증할 때와 양도할 때 모두 특수관계 유지가 필요조건임.

 

사례(집행기준97-163-48)

이월과세 적용시 증여세 산출세액 공제사례 -2006.1월: 甲은 배우자로부터 부동산과 주식을 수증함. (부동산 : 5억원, 주식: 3억원, 증여세 산출세액 : 90백만원, 세액공제 9백만원) -2008.7월: 증여받은 부동산 양도 (양도차익 : 4억원)

-기타 필요경비 산입되는 증여세 세액?   56백만원 (90백만원×5억원 / 8억원) -수증자의 양도차익(4억원) 범위 내에서 공제하므로 전액 필요경비 공제 가능

 

 

2. 체크할 사항

 

# 이월과세는 과세대상 자산의 양도차익 계산시 취득시기와 취득가액를 정하는 규정이므로, 이월과세를 적용함으로써 양도주택이 고가주택이 아닌 1세대1주택으로 전체 양도차익이 비과세되면, 취득가액 산정을 위해 이월과세를 검토할 필요가 없음.

 

# 배우자로부터 증여받아 이혼 후 양도하는 경우 증여당시 소법§89①(3)에 따른 1세대1주택을 증여받아 이혼 후 양도하는 경우는 이월과세 적용을 배제하지 아니함(서면-2016-법령해석재산-3313, 2016.07.14., 사전-2021-법규재산-1464, 2022.05.26.).

 

# 배우자 등 이월과세 규정은 취득가액에 대한 예외적인 특례규정이므로, 요건에 해당하면 예외 없이 적용하되, 요건에 일부라도 맞지 않으면, 우회 양도에 따른 부당행위계산 부인의 적용을 다시 검토하여야 한다.

 

# 부당행위계산 규정은 모든 자산에 대하여 적용하고 조세부담의 감소를 전제로 하나, 이월과세 규정은 특정된 자산에 대하여만 적용하고 비교과세를 통하여 응능부담이 이루어지도록 하고 있음.

 

# 배우자 등에게 증여 후 양도할 때 적용되는 규정으로, 양도(증여로 추정되는 경우는 예외) 후 양도하는 경우에는 적용대상이 아님.

 

다. 관련 사례 및 해석

 

예규·판례

동일세대원으로부터 수증하였을 때 장기보유특별공제 기산일(기획재정부조세정책-202, 2023.01.27.) ① 사실관계 -('85년) 甲은 A주택 취득(취득가액 10억원) 및 거주 -('20.4월) A주택 배우자 증여(甲乙, 증여재산가액 20억원) -('22.2월) 乙은 제3자에게 A주택 양도(양도가액 60억원) ② 질의내용 1세대1주택자로서 10년 이상 보유・거주한 주택을 배우자에게 증여한 후 해당 주택을 5년 이내에 양도하는 경우로서 이월과세를 적용한 세액이 미적용 세액보다 적은 경우 이월과세 적용 여부 (1안) 이월과세를 적용하지 않음 (2안) 이월과세를 적용함 ③ 회신 배우자로부터 증여받은 주택을 5년 이내에 양도하는 경우 양도차익을 계산할 때 취득가액을 배우자의 취득 당시의 취득가액으로 하도록 하고 이때 배우자가 주택을 취득한 날부터 보유기간을 기산하여 장기보유특별공제 적용이 가능하나, 같은 조 제2항제3호에 따라 이월과세규정을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 이월과세규정을 적용하지 아니하고 계산한 결정세액보다 적은 경우에는 이월과세규정을 적용할 수 없으며, 이월과세규정이 적용되지 않는 경우에는 장기보유특별공제도 주택을 증여받은 날부터 보유기간을 기산하여 적용하는 것임. 이월과세가 적용되는 경우의 1세대1주택 비과세 거주요건 판단을 위한 취득시기(사전-2023법규재산-0444, 2023.10.24.) 갑이 소유하고 있던 A주택을 별도세대인 을(갑의 모)에게 증여한 후 5년 이내에 을이 A주택을 양도하는 경우로서 「소득세법」제97조의2제1항(이월과세규정)이 적용되는 경우, 을이 양도하는 A주택의 취득시기는 같은 법 시행령 제162조제1항제5호에 따른 「증여를 받은 날」이 되는 것이며, 동 취득시기를 기준으로 같은 영 제154조제1항의 거주요건 적용여부를 판정하는 것임. ☞ 해설 이월과세가 적용되더라도 취득가액 및 필요경비 계산이 아닌 양도주택의 1세대1주택 비과세판단을 위한 보유・거주기간 계산은 수증자의 취득일부터 계산함. 단, 상기 사례에서 을(갑의 모)가 증여받을 당시와 양도당시 갑과 별도세대가 아닌 동일세대라면, 1세대1주택 비과세 보유・거주기간은 이월과세 적용과 상관없이 동일세대로서의 보유기간을 통산하여 판단함 (서면 부동산2022-1727, 2022.11.02.) 양도당시 조합원입주권에 대한 이월과세 적용(서일 46014-11414, 2002.10.25.) 배우자 이월과세 적용시 증여당시에는 토지와 건물에 해당하였으나, 양도 시에는 그 자산이 주택건설촉진법에 따른 재건축입주권에 해당하는 경우에도 이월과세가 적용된다. 배우자이월과세 규정에서 필요경비로 산입할 수 있는 증여세 상당액(서면1팀-174, 2004.02.03.) 당해 부동산의 양도차익을 기준시가로 계산하는 경우에도 적용 가능한 것임. 증여세 상당액이란 「소령」 제163조제8항의 규정에 따라 계산한 가액을 말하는 것이며, 구체적인 산식으로 이를 표현하면 (상속세및증여세법의 규정에 의하여 합산한 증여세액 산출세액) × [(당해 배우자 이월과세대상 자산의 증여세 과세가액)÷ (상속세및증여세법의 규정에 의하여 합산한 증여자산의 증여세 과세가액)]이 된다. 이 경우 필요경비로 산입되는 증여세 상당액은 양도가액에서 소법 제97조제1항 및 제2항의 금액을 공제한 잔액을 한도로 함. 양도당시 직계존비속이 사망한 경우(부동산거래관리과-519, 2012.09.27.) 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 직계존비속으로부터 증여받은 「소득세법」 제94조제1항제1호 또는 제4호 나목에 해당하는 자산의 양도차익을 계산할 때는 같은 법 제97조제4항에 따르는 것이며, 해당 규정은 양도 당시 증여자가 사망한 경우에도 적용되는 것 이월과세 규정을 적용하지 아니하더라도 1세대1주택 고가주택 비과세 대상에 해당하는 경우에는 이월과세 규정을 적용함(서면-2022-부동산-0068, 2022.11.02., 사전-2016-법령해석 재산-0374, 2016.11.15, 기획재정부 재산세제과-333, 2014.4.24.) (질의1) 1세대1주택에 해당하는 주택을 배우자로부터 증여받아 양도하는 경우 「소득세법」제97조의2제2항제2호를 적용하지 않음 (무조건 이월과세 적용이 배제되는 것은 아니고 기본적으로는 적용됨. 다만, 같은 조 같은 항 제3호에 따라 이월과세를 적용한 결정세액이 미적용 결정세액보다 작은 경우라면 이월과세 미적용함.) (질의2) 이월과세 적용 시 1세대1주택 비과세 보유기간은 증여한 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우 포함)의 취득일부터 기산함 (질의3) 이월과세 미적용 시 1세대1주택 비과세 보유기간은 증여받아 이혼 후 양도하는 경우 증여등기접수일부터 기산함

 

 

4. 기타 취득가액 계산 특례규정

 

(1) 가업상속공제가 적용된 자산의 취득가액 계산 (소법 §97의24)

 

가업상속공제(「상속세 및 증여세법」 제18조②1)는 중소·중견기업의 기술·경영 노하우가 안정적으로 승계되도록 피상속인 사망시 일시적으로 발생하는 고액의 상속세 부담을 경감하려는 제도이나, 가업상속공제를 적용받는 경우 피상속인의 보유기간 동안 발생한 자본이득에 대한 양도소득세까지 과세되지 아니하여, 상속 후 양도하는 다른 재산과의 과세 형평성 문제 발생함.

이에 따라 부의 대물림 방지를 위한 상속세제의 취지 및 양도소득세가 부과되는 다른 자산과의 과세형평성 등을 고려하여 피상속인의 자본이득에 대해 양도소득세를 과세하도록 2014.1.1.「소득세법」제97조의2 제4항을 신설하였으며, 신설된 규정은 2014.1.1. 이후 가업상속재산을 상속받아 양도하는 분부터 적용.

 

1) 적용대상

 

가업상속공제를 적용받은 자산으로서 양도소득세 과세대상인 자산.

 

2) 가업상속재산의 취득가액 계산 방법(소법 §97의2④, 소령 §163의2③)

 

가업상속공제가 적용된 부분에 대한 취득가액은 아래의 ①과 ②의 금액을 합한 금액으로 하고 가업상속공제가 적용된 자산별 가업상속공제금액은 가업상속공제금액을 상속 개시 당시의 해당 자산별 평가액 기준으로 안분하여 계산.

① 피상속인의 취득가액(소법 §97①1호) 가업상속공제적용률

☞ 가업상속공제적용률 = 가업상속공제금액: 가업상속재산가액

② 상속개시일 현재 해당자산가액×(1-가업상속공제적용률)

 

 

(2) 영농자녀가 증여받은 농지의 증여세가 감면된 경우 취득가액 특례 (조특법 §71③)

 

「조특법」 871①에 따라 영농자녀 등이 증여세를 감면받은 농지 등을 양도하는 경우 해당 농지 등의 취득시기는 자경농민 등(증여인)이 그 농지 등을 취득한 날로 하고, 필요경비는 자경농민 등의 취득 당시 필요경비로 함.

☞ 취득가액 및 필요경비는 자경농민(영농자녀의 직계존속인 재촌자경농민)의 취득시점으로 계산하나 이는 취득가액 계산에 대한 특례일 뿐, 증여받은 부동산의 취득시기는 원칙적으로 증여받은 날(소법 98, 소령 §162 ① (5))이므로, 영농자녀가 증여받은 농지에 대해 증여세 감면 후 해당 농지를 양도하는 경우 8년 이상 자경감면(「조특법」 §66) 규정을 적용할 때 자경기간이나, 장기보유특별공제 보유기간의 기산일은 증여받은 날(증여등기 접수일)부터 계산함(기준-2015-법령해석재산-0289, 2016.2.2, 재산-1234, 2009.6.19., 서면5팀-700, 2008.4.1.)