제5장 상속세 과세가액

상속세과세가액은 상속세 과세대상이 되는 상속재산의 가액을 말한다.

 

상속세과세가액은 먼저 피상속인을 기준으로 한 총상속재산가액을 산정한 다음 이 금액에서 비과세 및 과세가액불산입재산의 가액과 공과금, 장례비 및 채무를 차례로 공제하고, 여기에 상속개시 전 일정기간 내의 피상속인이 상속인이나 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 가산하여 계산하고 있다.

 

제1절 피상속인이 거주자인 경우 상속세과세가액

 

총상속재산가액(상증법§7~§10, §15)	- 본래의 상속재산(상속·유증·사인증여) - 간주상속재산(보험금, 신탁재산, 퇴직금 등) - 추정상속재산(상속개시 전 1년(2년)내 처분·인출·채무부담액중 용도불분명한 재산가액)
(-)비과세상속재산(상증법§11~§12)	- 전사자 등 비과세 - 국가 등에 유증 등 재산, 금양임야 등
(-)과세가액불산입재산(상증법§16~§17)	- 공익법인 등에 출연한 재산 - 공익신탁으로 공익법인 등에 출연한 재산
(-)공제금액(상증법§14)	- 공과금, 장례비, 채무 *상속재산가액을 초과하는 경우 "0"으로 함
(+) 합산대상증여재산가액(상증법§13)	- 상속개시 전 10년 이내에 상속인에게 증여한 재산가액 - 상속개시 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

 

2013.1.1. 상속개시 분부터 공과금, 장례비용, 채무의 합계액이 상속재산가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

 

2012.12.31. 이전에는 총상속재산가액에서 비과세, 과세가액불산입재산, 공과금, 장례비용, 채무 등을 차감한 가액이 음수(-)인 경우에 이를 “0”으로 본다는 별도의 규정을 두고 있지 아니하므로 그 음수(-)의 금액을 기초로 하여 사전증여재산가액을 가산하여 상속세과세가액을 계산하였다(대법원2006두9207, 2006.9.22.)

 

 

1. 총상속재산가액 및 비과세·과세가액불산입·공제금액

 

상속재산가액의 평가는 상증법§60부터 §66까지에 따라 평가한 가액으로 계산하고, 비과세, 과세가액불산입, 공과금 등 공제금액은 앞장에서 이미 설명한 것에 따른다.

 

 

2. 합산대상 증여재산가액

 

상속세과세가액 산정시 피상속인의 생전에 일정기간 내에 증여된 재산을 합산하는 이유는 생전 증여재산의 가액을 상속세과세가액에 포함시켜 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 과세형평을 유지하고, 피상속인이 사망을 예상할 수 있는 단계에서 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속과 다름없는 형태로 분할·이전하여 누진세율에 따른 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하기 위한 것이다. (헌재2005헌가4, 2006.7.27.).

 

이 경우, 증여시점에서 이미 납부한 증여세 상당액에 대해서는 상속세 산출세액에서 차감함으로써 증여세와 상속세의 이중과세를 방지하고 있다.

 

가. 합산대상 증여재산의 범위

 

상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액은 상속재산가액에 가산하여 상속세과세가액을 계산한다.

 

다만, 조특법§305 (창업자금에 대한 증여세과세특례), 조특법§30의6(가업의 승계에 대한 증여세과세특례)이 적용되는 증여재산은 합산기간에 관계없이 상속재산가액에 가산하여 정상세율로 정산한다.

 

1) 수증받은 상속인과 상속인외의 자의 구분방법

 

수증자가 상속인인지, 상속인이 아닌지에 따라서 가산하는 증여재산의 합산대상기간이 각각 달라지므로 이를 구분하는 것은 매우 중요하다.

 

가) 상속인 여부 판단시점

상속세과세가액에 합산하는 증여재산의 합산기간과 관련하여 상속인과 상속인 외의 자에 대한 구분은 상속개시일 현재를 기준으로 판단한다(조심2017서3396. 2018.1.31.대법원2016두54275, 2018․12.13.).

 

예시

祖父가 손자에게 2016년에 증여하였다. 2021년 父 사망 후 2022년 祖父가 사망한 경우 손자에게 증여한 재산가액을 상속세과세가액에 가산하여야 하는지? ☞가산하여야 함. 증여당시는 상속인이 아니었으나, 사망시에는 상속인에 해당함

 

나) 상속인과 상속인이 아닌 자의 구분

증여재산을 합산할 때 상속인의 범위는 민법에 따른 선순위 상속인에 한정된다.

따라서 상속재산의 전부 또는 일부를 받은 자로서 민법§1000부터 §1003까지에 따른 선순위 상속인이 있는 경우에는 후순위 상속인은 상속인이 아닌 자에 해당한다.

 

예를 들어 피상속인이 직계비속과 형제자매에게 증여한 재산이 있다면 민법§1000에 따른 제1순위 상속인인 피상속인의 직계비속의 증여분은 이들을 상속인으로 보아 상속개시 전 10년 이내 증여재산을 가산하고, 형제자매는 상속인외의 자로 보기 때문에 5년 이내 증여받은 재산만 상속재산에 가산한다.

 

다) 상속포기자

상속인은 상속이 개시될 당시에 상속인의 지위에 있었던 자를 가리키는 것으로서, 상속이 개시된 후에 상속을 포기한 자도 상속인에 해당한다(대법원93누8092, 1993.9.28.)

 

2) 증여재산의 합산기간 계산

 

기간계산 방법에 대하여 상증법에 정한 바가 없어 국세기본법§4에 따라 기산일(초일)은 불산입하고 만료일을 포함한 기간 내에 이루어진 증여재산을 말한다.

 

예를 들어 상속개시일이 2012.1.3.인 경우 소급하여 10년이 되는 날은 2002.1.3.부터 2012.1.3. 사망시간 전까지 이루어진 증여재산을 말한다(재삼46014-2600, 1995.10.2.).

 

3) 가산하는 증여재산의 합산가액

 

가) 가산하는 가액은 당초 증여당시의 평가가액으로 함

상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 상속개시일이 아닌 증여일 현재의 시가에 따라 평가한다. 그러나 시가가 없는 경우에는 증여일 현재의 상증법§61~§65에 따라 평가한 가액으로 한다.

 

상속세과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 증여세가 부과되지 아니한 경우에는 해당 증여재산에 대한 증여세를 먼저 과세하고, 그 증여재산가액을 상속세과세가액에 가산하여 상속세를 부과한다(상증통칙 13-0…3).

 

나) 부담부증여재산은 채무를 공제한 가액을 가산

증여자의 채무가 담보된 부동산을 증여받으면서 그 채무를 수증자가 부담하기로 약정하여 인수한 경우에는 그 증여재산가액에서 인수한 채무액을 공제한 가액을 증여세과세가액으로 하므로 부담부증여재산을 상속재산에 가산하는 경우에는 채무를 공제한 증여세과세가액을 합산하는 것이다(재삼46014-237,1999.2.3;서면4팀-2637, 2005․12.27.).

 

그러나 배우자간 또는 직계존비속간의 부담부증여가액(상증법§44에 따라 배우자 또는 직계존비속에게 재산을 양도하여 증여로 추정되는 경우 포함)으로 수증자가 채무를 인수하지 않은 것으로 추정되는 경우에는 채무가액의 공제 없이 모두 가산한다.

 

다) 제3자 채무가 담보된 재산을 증여하는 경우 전체가액을 합산

제3자의 채무 담보를 위해 제공된 재산을 증여받은 경우에는 부담부증여가 아니므로 증여가액은 증여 당시의 그 재산가액 전액으로 한다(재일01254-121, 1987.1.17.).

 

이 경우 수증자가 해당 재산에 담보된 채무를 변제한 때에는 그 채무상당액을 수증자가 채무자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 담보된 채무를 수증자가 채무자를 대위하여 변제하고 채무자에게 구상권을 행사하는 경우에는 증여로 보지 아니한다(상증통칙 47-36…6).

 

라) 영리법인이 증여받아 주식가치가 상승하여 주주에게 증여세가 과세된 경우 상속세과세가액 가산여부

피상속인과 특수관계에 있는 자가 출자한 영리법인에 부동산을 증여하여 해당 영리법인의 주식가치가 증가한 것에 대하여 해당 법인의 주주에게 증여세가 과세된 경우 해당 증여재산(주식가치 증가분)은 상속세과세가액에 가산하는 대상에 해당한다(기획재정부 재산세제과-899, 2011.10.24).

 

관련 질의회신 · 판례 등

1) 증여추정 “가산하는 증여재산가액”에는 상속개시 전 10년 이내에 피상속인이 배우자와 직계존비속에게 양도하여 증여로 추정하는 경우와 피상속인이 상속인에게 저가로 양도하여 증여세가 과세된 재산가액도 포함됨(대법원96누13361, 1997.7.25.). 2) 영리법인에게 증여한 경우 (가산여부) 수증자가 영리법인으로 증여세 납세의무가 없다 하더라도 상속개시 전 일정기간 내에 피상속인이 영리법인에게 증여한 재산가액이나 채무면제한 가액은 상속세과세가액에 가산함(재삼46014-784, 1996.3.25.; 재삼46014-432, 1998.3.12.). (저가양도) 피상속인이 특수관계 있는 영리법인에게 재산을 저가로 양도하고 사망한 경우 시가와 대가의 차액도 합산과세대상에 포함됨(재재산46014-18, 2000.1.20.).. (주식가치 증가분) 피상속인과 특수관계에 있는 자가 출자한 영리법인에 부동산을 증여하여 해당 영리법인의 주식가치가 증가한 것에 대하여 해당 법인의 주주에게 증여세가 과세된 경우 해당 증여재산(주식가치 증가분)은 상속재산가액에 가산하는 대상에 해당함(재재산-899, 2011.10.24.). 3) 특수관계자에게 증여 후 양도하여 증여자에게 양도세 부당행위 계산시 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 3년(현행 5년) 이내에 타인에게 이를 양도함으로 인하여 양도소득의 부당행위계산이 적용되어 증여자가 타인에게 그 자산을 직접 양도한 것으로 보아 양도소득세를 계산하고 당초 증여받은 자산에 대하여 증여세를 부과하지 아니하는 경우에도 해당 증여받은 재산은 상속세과세가액에 가산하고, 해당 증여재산에 대한 증여세상당액은 상속세 산출세액에서 공제함(서면4팀-1976, 2004․12.3.) 4) 증여재산 반환과 사전증여재산 합산 피상속인이 상속인에게 증여한 재산을 증여세 신고기한을 경과하여 반환받고 사망함에 따라 증여세가 부과된 경우로서 반환받은 재산이 상속재산에 포함되어 상속세가 과세되는 경우에는 증여세가 과세된 증여재산은 합산대상 증여대상에 해당하지 아니함(재재산46014-286, 2000.10.05.)

 

나. 상속세과세가액에 합산하지 않는 증여재산

구분	재산종류
비과세	상증법§46(비과세되는 증여재산)
과세가액불산입재산	상증법§48(공익법인 등에 출연한 재산)① 상증법§52(공익신탁한 재산) 상증법§52의2(장애인이 증여받은 재산)①
합산배제증여재산	상증법§31(재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가하는 경우)①3호 상증법§40(전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익의 증여)①2호, 3호 상증법§41의3(주식등의 상장 등에 따른 이익의 증여) 상증법§41의5(합병에 따른 상장 등 이익의 증여) 상증법§42의3(재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여) 상증법§45(재산 취득자금 등의 증여 추정) 상증법§45의2(명의신탁재산의 증여의제) 상증법§45의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 상증법§45의4(특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여의제)
증여세감면 등	조특법§71(영농자녀가 증여받는 농지 등)⑤ 구조감법§57③, §58④의 경우에도 합산하지 않음
기타	증여자인 피상속인보다 수증자인 상속인이 먼저 사망한 경우 그 상속인이 증여받은 재산(재산상속46014-473, 2000.4.17.)
	증여자가 증여재산을 반환받고 사망한 경우 해당 증여재산이 상속재산에 포함된 경우 그 사전증여재산(재재산46014-284, 2000.10.5.)

 

제2절 피상속인이 비거주자인 경우 상속세과세가액

 

피상속인의 상속개시 당시 주소나 거소 등이 국외에 있어 비거주자로 판정되는 경우에는 국내에 소재하는 상속재산에 대해서만 상속세가 과세된다.

 

이 경우 비거주자인 피상속인이 상속개시일 전 10년 이내에 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 중 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 이를 가산한다(상증법§13②).

 

상속재산가액에서 차감하는 공과금과 채무는 아래와 같다.

1. 해당 상속재산에 관한 공과금
2. 해당 상속재산을 목적으로 하는 유치권(留置權), 질권, 전세권, 임차권(사실상임대차계약 체결된 경우를 포함), 양도담보권·저당권 또는 「동산·채권 등의 담보에 관한 법률」에 따른 담보권으로 담보된 채무
3. 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 갖춰 두고 기록한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무

관련 질의회신 · 판례 등

1) 외국법원의 확정판결에 기초하여 이루어진 가압류의 피보전채무를 상속재산가액에서 차감하지 않는 것이 재산권 등을 침해하는지 국내의 상속재산에 의하여 담보되거나 국내의 상속재산과 일정한 경제적 관련성이 있는 채무 등으로 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 범위를 제한하는 것은 비거주자의 상속세 과세대상이 되는 국내에 있는 상속재산에 한정되는 것과 균형을 맞추어, 상속재산에 관한 국제적 과세권을 합리적으로 배분하여 과세권을 적절하게 행사하려는 입법목적을 달성하기 위한 것으로 그 목적의 정당성 및 수단의 적정성이 인정되고, 해당 상속재산을 목적으로 하는 저당권 등에 의하여 담보된 채무와 가압류의 피보전채무는 상속재산의 담세력에 있어서 차이가 있고, 국내의 상속재산을 목적으로 하는 저당권 등은 국내의 상속재산과 밀접한 연관성을 가지는 데 반하여, 가압류의 피보전채무는 국내의 상속재산과 관련성이 없거나 미약하므로 침해의 최소성원칙에도 위배되지 아니함(헌재2011헌바177, 2015.4.30.)