제3장 상속세 과세대상 재산

제1절 총상속재산

 

총상속재산

1.본래의 상속재산   -상속·유증·사인증여를 원인으로 승계되는 상속개시당시 피상속인의 현존재산 2.간주 상속재산   -보험금   -신탁재산   -퇴직금 등 3.추정 상속재산   -상속개시 전 처분재산 중 사용처 불분명 금액   -상속개시 전 부담채무 중 사용처 불분명 금액

 

상속세 과세대상 재산은 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건과 재산적 가치가 있는 법률상·사실상 권리를 말하는 것으로 본래의 상속재산과 간주상속재산, 추정상속재산으로 구분한다.

상증법에서는 본래의 상속재산과 간주상속재산을 합하여 상속재산이라고 하며, 여기에 추정상속재산을 가산하여 총상속재산이라 정의하고 있다.

 

제2절 본래의 상속재산

 

- 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함하고, 피상속인의 일신에 속하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외 - 상속은 민법 제5편에 따른 상속·유증, 사인증여(증여채무 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 해당 증여 포함), 민법상 특별연고자의 상속재산분여를 말함

 

예시

2020.4.1. 父가 타인과 부동산 매매계약(매매가액 10억, 계약금 1억)을 체결하고 계약금 1억원을 수령하여 예금으로 예치하고 잔금을 수령하기 전 사망한 경우 상속재산가액은? ☞상속재산가액 10억원   -부동산 9억원(10억원 - 1억원) + 예금 1억원.   -금융재산 상속공제 2천만원은 별도

 

상속재산 포함 관련 질의회신 · 판례 등

1) 양도·양수계약 이행 중에 사망한 경우의 상속재산의 범위 (부동산 양도) 부동산 매도인이 매도대금 일부만 받고 사망하여 상속인이 잔대금을 지급받고 소유권이전시, 그 부동산 자체가 상속재산이 되며 전체 매매대금에서 피상속인에게 지급된 금액을 공제한 나머지 금액으로 평가함(대법원2001두5040, 2002.2.26.) ☞ 이 경우 양도세는 상속인이 부담 (상장주식 양도) 주식의 경우도 부동산과 마찬가지로 상속개시 전 피상속인이 상장주식에 대한 매도계약을 체결하고 잔금을 영수하기 전에 사망한 경우에는 매도대금에서 상속개시 전에 영수한 계약금과 중도금을 차감한 잔액을 해당 상속재산의 가액으로 함(서면4팀-893, 2008.4.2.). (부동산 양수) 상속개시 전 피상속인이 부동산 양수계약을 체결하고 잔금을 지급하기 전에 사망한 경우에는 이미 지급한 계약금과 중도금을 상속재산(채권)에 포함함(상증칙 2-03). (양도시기 등) 피상속인이 사망 전에 부동산을 취득하고 잔금까지 지급하였으나, 소유권이전등기를 완료하지 못한 경우 해당 부동산은 피상속인의 상속재산에 포함됨(재삼46014- 2646, 1996.11.28.). 소득세법상 양도차익을 산정함에 있어 기준이 되는 자산의 양도시기 또는 취득시기에 관한 규정은 상증법에 있어 상속재산의 귀속을 결정함에 있어서도 준용됨(대법원200513148, 2007.6.15.). 2) 명의신탁한 재산 피상속인이 상속인들에게 사망 전에 증여한 것이 아니라 명의신탁을 한 것으로 인정되고 증여의제규정에 따라 증여세가 부과된 경우에도 실질적인 증여가 아니므로, '명의신탁재산에 대한 증여의제'규정에 관계없이 상속재산에 해당함 (대법원2003두14475, 2005.7.28.). 3) 미수이자 상속재산인 예금·저금 또는 적금의 평가는 상속개시일에 있어서의 예입총액과 이미 경과한 미수이자액의 합계액에 의함(재삼46014-1096, 1994.4.21.). ☞ 미지급이자는 공제대상 채무에 해당(상증통칙 14-0…3). 4) 영업권 피상속인이 개인으로서 경영하던 사업체를 평가함에 있어 영업권의 가액도 상속재산가액에 포함함(상속증여세과-746, 2021.11.30.). 5) 법인의 장부상 계상된 피상속인 명의의 가수금채권 피상속인이 대표이사로 있는 법인의 장부상 계상된 피상속인 명의의 가수금채권이 재산적가치가 있는 사실상의 채권인 경우 상속재산에 포함됨(재경원 재산46014-5, 1998.1.6.). ☞ 피상속인의 가지급금 변제의무를 상속인이 실제로 부담하는 경우 당해 가지급금은 상속채무에 해당함(법규과-2647, 2006.6.28.) 6) 인정상여, 배당금, 무상주를 받을 권리 등 상속개시일 현재 인정상여 등과 같이 실질적으로 재산이 없는 경우에는 상속재산에 포함하지 아니하며, 현금채권인 배당금, 무상주를 받을 권리 등 실질적으로 재산이 있을 경우에는 상속재산에 포함함(상증통칙 2~0…1). 7) 즉시연금보험수익자가 보험의 보험계약자가 사망한 경우 상속개시 전까지 수령한 연금은 유기정기금의 평가방법에 의해 평가한 가액을 증여재산으로 보아 증여세를 부과하고, 해당 증여재산가액은 상속세 과세가액에 가산하며, 해당 보험계약은 상속개시 당시의 해지환급금 상당액으로 평가하며, 상속개시 이후 수령한 연금에 대한 과세는 상속인들의 상속재산에 관한 분할 등 내용에 따라 판정함(사전-2019-법령해석재산-0378, 2021.1.19.) 8) 질권·저당권 등 종된 권리 질권, 저당권 또는 지역권과 같은 종된 권리는 주된 권리의 가치를 담보 또는 증가시키는 것으로서 독립하여 상속재산을 구성하지 아니함(상증통칙 2-0…1). ☞(질권) 무가 변제될 때까지 목적물을 유치하고 변제가 없는 때에는 그 목적물에 따라 우선변제를 받는 담보물권    (저당권) 목적물의 인도를 받지 않고 그 위에 우선변제권을 확보하는 약정 담보물권    (지역권) 타인의 토지를 자기의 편익에 이용하는 물권 9) 주주총회에서 잉여금처분결의 전에 사망시 배당금 배당기준일 현재 생존하고 있던 주주가 주주총회에서 잉여금 처분결의가 있기 전에 사망한 경우로서 상속개시 후에 잉여금의 처분이 확정된 경우에는 해당 배당금 및 상여금은 상속세 과세가액에 포함하지 아니함(서면4팀-701, 2004.5.19.). 10) 명의수탁한 재산 피상속인이 상속개시일 현재 명의수탁하고 있는 재산임이 확인되는 경우로서 명의신탁 재산에 대해수탁자인 피상속인에게 증여세가 과세되었더라도, 수탁한 재산임이 명백할 때는 상속재산에 포함되아니함(재산세과-1052, 2009.5.29.).지 11) 상속개시일 현재 회수불가능한 채권 등 (회수불가능 채권) 피상속인에게 귀속되는 채권 중 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수 불가능한 경우 상속재산가액에 산입하지 아니함(재산세과-2663, 2008.9.4.).(평가) 상속재산인 금전채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되지 아니하더라도, 상속개시일 채무자의 자금사정 및 신용상태가 급격히 악화되는 등 중대한 사유가 발생한 경우 합리적인 방법으로 평가하여야 함(대법원2013두26989, 2014.8.28.). 12) 유족이 수령한 형사합의금·배상금 교통사고를 당하여 사망한 피상속인의 유족이 가해자측과 합의하여 유족위로금 명목으로 받게 될 형사합의금은 상속개시일 현재 피상속인에게 귀속되는 재산으로 볼 수 없어 상속세 과세대상에 해당하지 않음(서면2018법령해석재산-2398, 2020.03.13.) ☞ 피상속인이 사망하기 전 상해로 인하여 받은 위자료 성격의 보상금은 상속재산에서 제외되지 아니함(심사상속2013-0028, 2013.11.19.)

 

제3절 간주 상속재산

간주 상속재산에는 보험계약에 의해 취득하는 보험금, 신탁계약에 의하여 취득하는 신탁재산 및 퇴직금 등이 있다.

간주 상속재산이 상속, 유증 또는 사인증여를 원인으로 취득하는 본래적 의미의 상속재산은 아니라고 하더라도 그 재산 취득사실의 결과로서 상속·유증 등으로 취득하는 경우와 동일한 경제적 이익이 발생하기 때문에 조세회피방지, 실질과세, 과세형평을 위해서 상속재산으로 보아 상속세를 과세하고 있다.

 

1. 보험금

 

피상속인으로부터 상속, 유증 또는 사인증여로 취득하는 것 외에 상속인은 보험계약에 의해 보험회사로부터 경제적 이익을 무상으로 취득하는 경우가 있다.

피상속인이 생명보험 또는 손해보험을 가입하고 보험료를 납부하고 사망한 경우 보험수익자인 상속인은 상속인의 고유재산(보험금지급청구권)으로 보험금을 수령한다.

이는 피상속인이 상속인에게 경제적 이득을 무상이전하는 결과가 되므로 실질과세원칙상 해당 보험금을 상속재산으로 간주하고 있다 (상증법 88).

피상속인의 사망으로 지급받는 생명보험의 보험금을 상속재산으로 의제한 것은 실질적 조세법률주의에 위배되거나 납세의무자의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다(헌재2007 헌바137, 2009.11.26.).

 

가. 상속재산으로 보는 보험금 요건 (①+②+③전부 충족)

1. 생명보험 또는 손해보험의 보험금
   • 보험금에는 소득령§25②2호의 수산업협동조합중앙회 및 조합, 신용협동조합중앙회 및 조합, 새마을금고연합회 및 금고 등이 취급하는 생명공제계약 또는 손해공제계약과 같은 항 제3호의 우체국이 취급하는 우체국보험계약에 따라 지급되는 공제금 등을 포함한다(상증통칙 8-01).
2. 피상속인의 사망으로 인하여 받는 것
3. 피상속인이 보험계약자가 된 보험계약에 의하여 지급받는 것.
   • 이 경우 보험계약자가 피상속인이 아닌 경우에도 피상속인이 현실적으로 보험료를 납부하였을 때에는 피상속인을 보험계약자로 본다.
   • 상속인이 보험계약자이면서 상속인이 실질적으로 보험회사에 보험료를 납부한 부분은 상속재산에 해당되지 아니한다.

나․ 상속재산으로 보는 보험금 계산

지급받은 보험금의 총합계액 × 피상속인이 부담한 보험료의 금액 / 해당 보험계약에 따라 피상속인의 사망 시까지 불입된 보험료의 총합계액

“피상속인이 부담한 보험료”의 금액은 보험증권에 기재된 보험료의 금액을 말하고, 피상속인이 부담한 보험료에는 보험계약에 의하여 피상속인이 지급받는 배당금 등으로서 해당 보험료에 충당한 배당금 등이 포함된다.

 

예시

피상속인의 사망으로 인하여 받는 생명보험금액이 6천만원이고, 총 불입보험료는 1천만원이며, 이중 6백만원은 피상속인이 납부한 경우 상속재산으로 보는 보험금은? ☞3천6백만원 ( 6천만원 × 6백만원 / 1천만원)

 

관련 질의회신 · 판례 등

1) 보험금 해당여부 보험금 지급소송에서 패소한 보험회사가 판결내용에 따라 상속인에게 지급한 지연배상금은 상속재산으로 보는 보험금에 해당하지 아니하며, 해당 지연배상금은 소득법§21의 기타소득임(서일46014-10038, 2002.1.12.). 2) 보험금 지급사유가 발생하기 전에 보험료납부자가 사망한 경우 피상속인이 납부한 보험료 상당액이 상속재산에 해당하는 것으로 이는 상속개시일까지 피상속인이 납부한 보험료의 합계액과 납부한 보험료에 가산되는 이자수입상당액을 합계하여 평가하는 것임. 다만, 상속인이 상속개시후에 해당 보험계약을 해지하고 수령하는 해약환급금을 상속재산의 가액으로 하여 상속세를 신고하는 경우에는 그 해약환급금 상당액으로 평가할 수 있음(재산세과-418,2012.11.22.). 3) 연금보험 관련 보험금 평가 (심판원) ① 연금보험은 연금지급개시일 전에 상속이 개시되어 정기금을 받을 권리가 발생되기 전에 상속된 것이므로 상속재산가액은 피상속인이 납입한 보험료의 합계액과 이에 가산되는 이자상당액으로 평가하는 것이 타당하다 할 것임(조심201409405, 2014.4․14.) ② 보험료를 일시에 납입한 후 10년의 계약기간 동안 매월 일정액의 연금을 수령하다가 만기에 원금을 반환받는 경우 유기정기금 평가방법에 따라 평가함(조심2015중1153, 2016.3.22.) (법원) 즉시연금보험의 보험료 환급권의 가액은 청약철회기간 내에 상속이 개시된 경우에는 납입보험료 전액이고 그 이후에 상속이 개시된 경우에는 약관에 따라 계산되는 해지환급금 상당액임(대법원2015 49986, 2016.09.23.). (기재부) 상속형즉시연금보험의 연금지급 개시 전에 연금보험의 계약자 및 수익자를 타인으로 변경한 경우 그 타인이 증여받은 재산가액은 즉시연금보험의 약관에 의하여 산출되는 해지환급금 상당액임(기획재정부 재산세제과-929, 2018.10.26.). 4) 국기법 §24의 상속으로 인한 납세의무 승계 관련 (상법 관련) 피보험자의 상속인이 피보험자의 사망이라는 보험사고가 발생한 때에 보험수익자의 지위에서 보험자에 대하여 가지는 보험금지급청구권은 상속재산이 아니라 상속인의 고유재산이라 할 것임(대법원2003다29463, 2004.7.9.). (2014.12.31. 이전 상속) 보험금의 경우 상속재산이 아니라 상속인의 고유재산이므로 국기법 납세의무가 승계되는 ‘상속으로 받은 재산’에 포함되지 아니함(대법원2013두1041, 2013.5.23.). (2015.1.1. 이후 상속부터) 상속포기자가 상증법 §8에 따른 보험금을 받는 경우 상속포기자를 상속인으로 보고, 보험금을 상속받은 재산으로 보아 납세의무를 승계함(국기법 §24 ② 신설) 5) 수익자가 지정된 보험금을 협의분할한 경우 보험계약자인 피상속인의 사망으로 인하여 수익자로 지정된 상속인(“지정수익자”)이 지급받는 생명보험금은 수익자의 고유재산에 해당하여 민법에 따른 협의분할 대상이 아니므로, 공동상속인간의 자의적인 협의분할에 의하여 지정 수익자외의 자가 분배받은 경우에는 증여세가 과세되는 것임(사전-2014-법령해석과-1672, 2015.07.13.) 6) 단체보험으로부터 지급받는 사망보험금의 상속재산 해당 여부 (상속재산 여부) 국가기관 등이 재직공무원을 피보험자로 단체보험계약을 체결한 후 공무원의 사망으로 인하여 상속인이 생명보험금을 받는 경우, 상증법 §8②에 따라 피상속인이 실질적으로 보험료를 납부했는지 사실판단하여 상속재산에 포함되는지 여부를 결정함(기획재정부 재산세제과-360, 2018.4.25.). (대표이사) 피상속인 근무처에서 피상속인의 사망으로 상속인에게 지급한 금액(보험금) 피상속인이 대표이사 지위에 있었기 때문에 그에 대한 사망시 퇴직금 명목으로 지급하였다고 봄이 타당하고, 따라서 상증법 §10에 따라 상속재산으로 간주되어야 함(대법원2015두51026, 2015.12.24. 심불) 7) 보험계약의 수익자가 상속인이 아닌 경우 상속인이 아닌 자가 유증 등을 받은 것으로 보아 상속재산에 포함하고, 그 보험금을 수령한 자는 수유자로서 상속세 납부의무를 부담하는 것임(조심2020전7882, 2020.12.11.).

 

 

2. 신탁재산

 

신탁법에 따라 위탁자가 수탁자와 재산 신탁계약을 체결하여 위탁자의 재산권을 수탁자의 명의로 신탁이전하고, 수탁자로 하여금 지정된 수익자를 위하여 그 재산권이나 그 이익을 관리·처분하도록 할 수 있다.

☞상증법에서는 신탁법에 따른 신탁으로 한정하지 않고, “피상속인이 신탁한 재산은 상속재산으로 본다.”라고 규정하고 있다.

이 경우 수탁자는 그 재산에 대한 명목상 소유자에 불과하고, 신탁재산의 실질적인 소유자는 위탁자이므로 피상속인이 신탁하는 재산이나 피상속인이 신탁이익을 받을 권리를 소유한 경우에는 그 재산을 상속재산으로 본다(상증법 §9).

 

가. 상속재산으로 보는 신탁재산의 범위

1.  피상속인이 신탁한 재산: 신탁재산가액.
   • 이 경우, 타인이 신탁이익 받을 권리를 소유하고 있는 경우에는 그 이익에 상당하는 가액은 증여세 과세대상이므로 제외
2.  피상속인이 신탁이익의 수익자인 경우:
   • 그 신탁이익을 받을 권리의 가액
3.  수익자연속신탁의 수익자가 사망함으로써 타인이 새로 신탁의 수익권을 취득하는 경우:
   • 그 타인이 취득한 신탁의 이익을 받을 권리의 가액(사망한 수익자의 상속재산에 포함)

 

나. 「신탁의 이익을 받을 권리」 소유시기의 판정기준

 

신탁의 이익을 받을 권리의 소유 여부는 “원본 또는 수익이 수익자에게 실제 지급되는 때”를 기준으로 판정한다. 다만, 다음의 경우는 그 소유시기를 다음과 같이 판정한다.

구분	소유시기
① 수익자가 이익을 받기 전에 위탁자가 사망시	위탁자의 사망일
② 신탁계약상 지급 약정일까지 원본(수익)이 수익자에게 지급되지 아니한 경우	원본(수익)의 지급 약정일
③원본(수익)을 수회로 분할하여 지급	해당 원본(수익)의 최초 분할 지급일
④ 신탁계약 체결일에 원본(수익)의 이익이 확정되지 않고, 분할하여 지급	해당 원본(수익)의 실제 분할 지급일
⑤위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배·통제하는 경우(신탁계약 해지권, 수익자 지정 · 변경권, 신탁종료 후 잔여재산 귀속권을 위탁자가 보유)	해당 원본(수익)의 실제 분할 지급일

 

다. 명의신탁

 

명의신탁은 실체적인 거래관계(증여계약 등) 없이 매매 등의 형식을 빌려 목적재산의 명의만을 다른 사람의 명의로 이전하여 두는 것을 말한다.

피상속인이 타인명의로 해둔 명의신탁 재산은 명의신탁에 따른 증여세 부과와 관계없이 피상속인이 은닉한 재산이므로 상속재산에 포함된다.

관련 질의회신 · 판례 등

1) 상속개시일 현재 아파트재건축조합 명의로 신탁등기된 쟁점아파트의 대지권은 상속재산에 해당됨 (국심20052949, 2006.4.13.).

 

 

3. 퇴직금 등

 

피상속인에게 지급될 퇴직금 등이 피상속인의 사망으로 인하여 상속인 등 유족에게 지급되는 경우 그 금액은 상속재산에 포함한다.

다만, 업무상 사망으로 인하여 근로기준법 등에 따라 지급되는 유족보상금 등은 상속재산으로 보지 아니한다(상증법 §10).

상속재산으로 보는 퇴직금은 퇴직소득세를 뺀 금액(재산상속46014-508, 2000.4.25.)이며, 이 경우 퇴직소득세는 공과금이 아니다.

 

가. 상속재산으로 보는 퇴직금 등

 

상속재산으로 보는 퇴직금 등에서 “퇴직금·퇴직수당·공로금·연금 또는 그 밖의 이와 유사한 것”이란 퇴직급여지급규정 등에 따라 지급받는 금품과 피상속인이 근무하고 있는 사업과 유사한 사업에 있어 피상속인과 같은 지위에 있는 자가 받거나 받을 수 있다고 인정되는 금액을 감안하여 피상속인의 지위·공로 등에 따라 지급되는 금품을 말한다.

 

나. 상속재산에 포함되지 않는 유족연금, 유족일시금 등

 

다음에 해당하는 경우에는 상속재산으로 보지 아니한다.

1. 「국민연금법」에 따라 지급되는 유족연금 또는 사망으로 인하여 지급되는 반환일시금
2. 「공무원연금법」, 「공무원 재해보상법」 또는 「사립학교교직원 연금법」에 따라 지급되는 퇴직유족연금, 장해유족연금, 순직유족연금, 직무상유족연금, 위험직무순직유족연금, 퇴직유족연금부가금, 퇴직유족연금일시금, 퇴직유족일시금, 순직유족보상금, 직무상유족보상금 또는 위험직무순직유족보상금
3. 「군인연금법」에 따라 지급되는 유족연금·유족연금부기금.유족연금일시금·유족일시금 또는 재해보상금
4. 「산업재해보상보험법」에 따라 지급되는 유족보상연금·유족보상일시금·유족특별급여 또는 진폐유족연금
5. 근로자의 업무상 사망으로 인하여 「근로기준법」 등을 준용하여 사업자가 그근로자의 유족에게 지급하는 유족보상금 또는 재해보상금과 그 밖에 이와 유사한 것
6. 「전직대통령예우에 관한 법률」 또는 「별정우체국법」에 따라 지급되는 유족연금·유족연금일시금 및 유족일시금

관련 질의회신 · 판례 등

1) 단체협약에 따른 위로금 성격으로 지급받은 유족위로금 근로자가 업무 외의 사유로 사망하여 그 근로자의 유족이 회사로부터 「노동조합 및 노동관계조정법」에 따른 단체협약에 따라 위로금 성격으로 지급받는 유족위로금은 상속재산에 해당함(재산세과-367,2011.8.1.). 2) 퇴직금 포기 (피상속인 생전에 포기) 피상속인이 사망하기 전 5년 이내에 포기하였다면 법인에게 증여한 재산으로 보아 피상속인 상속세과세가액에 가산(조심2013서2501, 2013.9.16.) (상속인이 퇴직금을 수령할 권리를 포기한 경우) 피상속인에게 지급될 퇴직금을 수령할 권리가 있는 상속인이 그 권리를 포기한 경우, 상속인이 해당 퇴직금을 상속받아 퇴직금 지급의무자에게 증여한 것으로 봄(제도46014-12214, 2001.7.18.).

 

제4절 추정 상속재산

 

구분	입증 금액	추정상속금액
① 상속개시일 전 1(2)년 이내에 재산종류별로 계산하여 피상속인 재산을 처분하거나 인출한 금액이 2(5)억원 이상인 경우로 용도가 명확하지 않은 경우	처분등 금액 - Min(처분등 재산 × 20%, 2억원)	미입증금액 – Min(처분등 재산 × 20%, 2억원)
②-1 피상속인이 부담한 채무를 합친 금액이 상속개시일 전 1(2)년 이내에 2(5)억원 이상인 경우로 용도가 명확하지 않은 경우
②-2 국가·지자체·금융회사 아닌 자로부터 부담한 채무로서 상속인이 변제할 의무가 없는 경우	입증여부 무관	관련 채무액 전액(기한, 금액에 관계없음)

 

상속이 개시되기 전에 피상속인이 재산을 처분하거나 예금을 인출 또는 채무를 부담한 경우 그 처분대금이나 인출된 예금, 대출금 등을 과세자료의 노출이 쉽지 않은 현금 등의 재산으로 전환시켜 신고시 누락하는 방법으로 상속세·증여세를 회피할 가능성이 높다.

사망전 재산처분 등을 통해 현금화하여 상속세 부담을 회피하는 변칙 상속행위를 방지하기 위하여, 피상속인이 상속개시 전 일정한 기간 내에 소유재산을 처분(예금인출 포함)하거나 채무를 부담한 경우로서 그 금액이 법령에서 정한 일정금액 이상인 경우에는 해당 처분(인출)가액이나 채무부담액에 대하여 상속인에게 그 사용처를 입증하도록 입증의무를 지우고 있다.

사용처 소명결과 상속인이 그 사용처를 입증하지 못한 금액이 일정기준에 해당되면 미입증 금액을 기준으로 계산한 일정한 금액을 상속인이 현금으로 상속받은 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 산입한다(상증법 §15).

 

이 경우 상속개시 전 처분재산 등의 사용처가 불분명하여 상속세 과세가액에 산입된 추정상속재산의 가액은 상속인 각자가 법정상속지분으로 상속받는 것으로 보아 납부할 세액을 계산(서면4팀-658,2005.4.29.)하며, 상속인이 상속을 포기하였다 하더라도 사용처가 미입증된 금액은 상속받은 재산으로 보아 상속세를 과세할 수 있다(국심2003중302, 2003.5.21.).

상속인이 배우자, 아들, 딸인 경우로서 딸은 상속포기하였고, 본래 상속재산 10억원은 배우자와 아들이 균등하게 1/2씩 상속받기로 협의하였음, 추정상속재산이 7억원인 경우 상속인별 가액은?
구분	배우자	아들	딸	비고
본래 10억원	5억원	5억원	-	균등협의
추정 7억원	3억원	2억원	2억원	법정상속분
합계 17억원	8억원	7억원	2억원

 

 

1. 상속개시일 전 처분·인출한 재산의 상속추정

 

가. 처분재산 또는 인출금액의 사용처 규명대상

 

다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 피상속인이 재산을 처분하여 받은 그 처분대금 또는 피상속인의 재산에서 인출한 그 금액에 대하여 상속인이 구체적인 사용처를 규명하여야 한다.

1. 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 2억원 이상인 경우
2. 상속개시일 전 2년 이내에 재산종류별로 계산하여 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 5억원 이상인 경우

 

나. 상속개시일 전 1년(2년) 이내 기간 계산

 

민법에 따라 기간을 일, 주, 월 또는 년으로 정한 때에는 초일은 산입하지 아니하고 기간의 만료일을 계산한다(재삼46014-1691, 1996.7.13.).

예시

○ 상속개시일이 2022.3.4.인 경우 사용처 소명대상기간 “2년 이내”가 되는 날은? ☞ 2020.3.4. 상속개시일 당일을 불산입한 2022.3.3. 전 2년이 되는 날은 2020.3.4.임 즉, 「2020.3.4.~ 2022.3.4. 사망시간 전까지의 처분대금 등을 규명

 

다. 재산종류별로 일정기간 내 2억원 이상 또는 5억원 이상 계산

 

상속개시일 전 1년 이내에 2억원 이상 또는 상속개시일 전 2년 이내에 5억원 이상인 경우가 사용처 규명대상인 바, 해당 2억원 이상 또는 5억원 이상에 해당하는지는 아래와 같이 재산종류별로 구분하여 판단한다.

1. 현금·예금 및 유가증권
2. 부동산 및 부동산에 관한 권리
3. ① 및 ② 외의 기타재산

따라서, ①+②+③의 합계액이 상속개시일 전 1년 이내에 3억원에 해당되더라도

①이 1억원,

②가 1억원,

③이 1억원으로 구성된 경우라면 각각 재산종류별 가액이 2억원에 미달하여 모두 사용처 규명대상에 해당되지 아니하지만,

①이 3억원이고

②와 ③이 각각 0원이라면

①은 2억원 이상이므로 사용처 소명대상에 해당된다.

 

예시

▶2022.1.1. 사망하였고, 2020.3.5. A토지 4.5억, 2021.2.1. B건물 1억, 2021.6.1. C분양권 2천만원 에 매도한 경우 사용처 소명대상 금액은? ☞ A, B, C 전체 소명대상 (부동산 2년 내 5.7억원 ) ▶2022.1.1. 사망하였고, 2020.3.5. D토지 2억, 2021.2.1. E건물 1.5억, 2021.6.1. F분양권 1억원 에 매도한 경우 사용처 소명대상 금액은? ☞ E, F 소명대상 (부동산 등 1년 내 2.5억원(1.5억 + 1억), 2년내 처분가액 4.5억원이므로 1년이 지난 D토지 2억원은 소명대상 아님) ▶상속개시일 전 1년 이내에 예금인출은 1억원, 부동산처분금액은 3억원인 경우 재산종류별 추정상속재산대상여부? ☞ 예금인출액 1억원(×) : 2억원 미만이므로 사용처 소명대상이 아님     부동산처분금액 3억원(○) : 2억원 이상이므로 사용처 소명대상 ▶1년 전에 토지를 50억원에 처분, 50억원 중 10억원은 통장에 입금. 20억원은 그 사용처가 확인되고, 입금된 10억원은 3개월후 전액 인출되었으나 그 중 1억원만 사용처가 확인됨. (다른 입·출금 내역은 없음). 상속추정가액은? ☞① 토지 처분액 중 상속추정가액 : 18억원        -용도불분명 금액 : 50억- 10억- 20억 = 20억 (처분대금 중 예금한 10억원은 사용처가 확인된 것으로 봄)        -상속추정가액 : 20억 - Min(50억원의 20%, 2억원)= 18억원 ② 예금인출액 중 상속추정가액 : 7억원     -상속추정가액 : 10억 - 1억 - Min(인출금액의 20%, 2억원)= 7억원

 

관련 질의회신·판례 등

1) 상속개시일 전 2년 이내의 처분의 의미 “상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 가액”의 판단은 해당 2년 기간 동안에 실제 수입한 금액(상증령 §11①1호)을 말하므로, 매매계약은 상속개시 전 2년 전에 이루어져 계약금을 2년 전에 수령하고, 나머지 중도금, 잔금은 2년 이내에 수령하였다면 소명대상인 2년 내에 실제 영수한 금액은 중도금, 잔금임(재산세과-209, 2009.9.14.). 2) 임대부동산을 처분한 경우의 추정상속재산가액 피상속인이 임대용 부동산을 처분하고 매수자로부터 임대보증금(또는 채무)을 차감한 잔액만을 수령한 경우에 2억원(또는 5억원) 이상에 해당하는지 여부는 보증금을 포함한 총매매대금을 기준으로 하여 소명대상 여부를 판단함. 이 경우 차감한 임대보증금(또는 채무)은 처분대금을 사용한 것으로 봄(서면 4-1790, 2004.11.4.). 3) 매매계약 이행 중에 사망한 경우의 추정상속재산가액 피상속인이 부동산 양도계약을 체결하고 잔금을 영수하기 전에 사망한 경우에는 양도대금 전액에서 상속개시 전에 영수한 계약금 등을 차감한 잔액을 상속재산 가액으로 하며, 이 경우 상속개시 전에 영수한 계약금 등의 사용처를 규명하여 용도불분명한 금액은 상속추정하여 과세가액에 산입함(서면4-3080, 2006.9.7.). 4) 증여로 확인되는 경우 피상속인이 사망 전 2년 이내에 예금인출액과 채무부담액이 각각 5억원에 미달하더라도 그 금액이 피상속인이 생전에 상속인들에게 증여한 것으로 과세관청이 입증하면 증여세를 과세할 수 있음(국심 200472605, 2005.2.25.).

 

라. 재산 처분가액과 예금 인출금액의 계산방법

 

재산의 처분금액 및 인출금액은 다음 구분에 따라 계산하고, 그 금액을 재산종류별로 구분하여 각각 합산한 금액으로 한다.

1. 피상속인이 처분한 재산가액 :
   • 재산의 처분가액 중 상속개시일 전 1년 또는 2년 이내에 실제 수입한 금액
2. 피상속인이 인출한 금전 등 가액 :
   • 상속재산 중 상속개시일 전 1년 또는 2년 이내에 실제 인출한 금전 등

이 경우 해당 금전 등이 금융기관을 통하여 계속 반복적으로 금융거래를 하는 사실 및 그 거래내역을 확인할 수 있는 문서(통장 또는 위탁자계좌 등)를 통하여 예입된 경우에 있어서 실제 인출한 금전 등 가액은 아래와 같이 계산(통장 또는 위탁자 계좌 전체를 기준)한다.

실제 인출한 금전등 가액(순인출금) = 상속개시일 전 1년 또는 2년 이내에 인출한 금전의 합계액- (해당 기간 중 예입된 금전 등의 합계액- 그 예입된 금전 등이 해당 통장 또는 위탁자계좌 등에서 인출한 금전이 아닌 것)

 

■예시

○ 2022.2.1.(상속개시일)이며, 아래와 같을 때 예금인출액의 사용처 소명대상 금액은?

(단위: 백만원)

거래일자	A통장			B통장
	예입금액	인출금액	잔액	예입금액	인출금액	잔액
'21. 2. 1.			1,000			1,500
'21. 3. 3.	150(150)		1,150
'21. 3.15.		600	550
'21. 4. 1.				700(100)		2,200
'21. 8.31.					900	1,300
'21. 9.30.	1,100(200)		1,650
'21.11.30.		750	900
'21.12.30.					300	1,000

- 2021. 3. 3. A통장 예입액 150은 최초 입금된 금액(A,B통장에서 인출된 금액 아님)

- 예입금액의 ()금액은 통장에서 인출되어 재입금되지 않은 금액임

- 2021. 4. 1. B통장 예입액 700중 600은 A통장에서 인출되어 재입금된 금액

- 2021. 9.30. A통장 예입액 1,100 중 900은 B통장에서 인출되어 재입금된 금액

☞ 사용처 소명대상 금액 : 1,050백만원

총인출액 2,550 (1,350+1,200) - {예입된 금액 1,950(1,250+700) - A·B 통장에서 인출되어 재입금되지 않은 금액 450(150+ 100 + 200)}

 

관련 질의회신·판례 등

1) 용도를 소명하여야 할 금액 피상속인이 상속개시 전 2년 이내에 인출금액 중 용도를 소명하여야 할 금액은 피상속인의 계좌에서 인출된 총출금액에서 해당 계좌에 당초 인출된 금액 중에서 재입금된 금액을 제외한 순출금액으로 함(대법원2003두14529, 2004.4.9.). 2) 입금액의 범위 피상속인의 각 예금계좌의 입금액이 인출금과 관계없이 별도로 조성된 금액임이 확인되는 경우에는 그 금액을 인출금에서 제외하지 아니하며, 별도로 조성된 금액에 대한 입증책임은 과세관청에게 있음(대법원2002두5863,2003.12.26.). 3) 예금계좌가 복수일 때 상속개시일 전 2년 내에 예금 인출한 금액에서 입금액 차감한 금액 기준으로 상속세과세가액 산입여부 결정하며, 예금계좌가 여러 개인 경우 이를 통산하여 적용함(재삼46014-965, 1996.4.12.). 4) 처분재산의 범위 상속개시 전에 발생한 부동산임대소득 및 배당소득금액은 처분금액이 아니므로 처분재산의 사용처소명대상이 아님(재삼46014-825, 1998.5.12). 5) 추정상속재산의 납세의무 용도 불분명한 추정상속재산은 상속인이 상속받은 것으로 보며 수유자는 제외함(대법원2009두10208, 2009.10.15.). 6) 구상금 채권이 현금등에 포함되는지 여부 구상금 채권은 상증령§11⑤1호(현금·예금 및 유가증권)에 해당하는 재산임(기획재정부 재산세제과-118, 2014.2.12.).

 

 

2. 상속개시일 전 피상속인 부담채무의 상속추정

 

가. 상속인이 변제할 의무가 있는 채무

 

상속인이 변제할 의무가 있는 채무로서 피상속인이 부담한 채무를 합친 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 2억원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 5억원이상인 경우에 한정하여 사용처 소명대상이 된다.

 

상속개시일 전 1년(2년) 이내에 부담한 채무가 2억원(5억원) 이상인지 여부는 피상속인이 부담한 채무의 합계액 기준으로 판단하며, 채무에는 미지급이자나 미지급리스료 등은 포함하지 아니한다(서면4팀-1608, 2004.10.11.).

 

나. 상속인이 변제할 의무가 없는 채무

 

피상속인이 국가·지방자치단체 및 금융기관이 아닌 자에 대하여 부담한 채무인 경우로서 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 따른 사용처를 규명한 결과 상속인이 변제할 의무가 없는 것으로 추정되는 경우에는 기간에 관계없이 상속세 과세가액에 산입한다.

 

 

3. 용도가 객관적으로 명백하지 아니하는 경우

 

피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담한 경우로서 그 사용 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우란 다음의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우
2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니하는 경우
3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계인으로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우
4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니하는 경우
5. 피상속인의 연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니하는 경우

관련 질의회신 · 판례 등

1) 상속세 신고서에 현금으로 기재한 경우 상속세 신고서에 상속재산으로 현금을 기재했다 하여 용도가 명백한 것으로 인정되는 것은 아님(재삼46014-2557, 1998.12.31.). 2) 타인에게 지급된 경우 해당 인출금이 타인에게 지급된 사실만으로 인출금의 사용처가 객관적으로 명백하게 입증된 것으로 볼 수 없음(서면4팀-2458, 2007.8.17.). 3) 차명재산으로 확인되는 경우 피상속인의 예금계좌에서 인출된 금액의 용도가 불명하여 상속세 과세가액에 산입했으나 실제는 피상속인의 명의만 빌린 타인 소유의 예금인 차명계좌에 해당되어 상속재산에서 불산입됨(대법원98두18350, 1999.1.25.). 4) 채무부담액이 입금된 경우 피상속인이 채무를 부담하고 받은 금액 중에서 계좌에 입금된 금액은 그 용도가 객관적으로 명백한 것으로 보는 것임(서면4팀-975, 2007.3.23.).

 

 

4. 추정 상속재산가액과 상속추정의 배제

 

피상속인의 재산처분금액 또는 채무액중 사용처가 객관적으로 명백하게 입증되지 아니한 금액이 다음과 같은 경우에는 상속받은 것으로 추정한다.

 

1) 재산처분하고 받은 금액 또는 인출한 금전 등의 상속추정

1. 상속추정요건:
   • 사용처가 미입증된 금액 ≥ Min(일정기간내의 재산종류별 재산처분·인출 금액 × 20%, 2억원)
2. 추정상속재산가액:
   • 사용처가 미입증된 금액 - Min(일정기간내의 재산종류별 재산처분·인출 금액 × 20%, 2억원)

 

2-1) 상속인이 변제할 의무가 있는 채무

1. 상속추정요건:
   • 사용처가 미입증된 금액 ≥ Min(일정기간내의 채무부담액 × 20%, 2억원)
2. 추정상속재산가액:
   • 사용처가 미입증된 금액 - Min(일정기간내의 채무부담액 × 20%, 2억원)

 

2-2) 국가·지방자치단체·금융회사외의 채무로 상속인이 변제할 의무가 없는 경우

1.  상속추정 요건 :
   • 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실이 확인되지 아니하는 경우
2.  추정 상속재산가액 :
   • 상속인이 변제할 의무가 없는 경우에는 채무 금액 전체를 상속세 과세가액에 산입하는 것에 유의(2억원을 차감하는 것이 아님)하여야 한다.

 

■추정 제도의 비교

구분	배우자 등에 양도시 증여추정	재산취득자금 증여추정	상속개시 전 처분 재산의 상속추정
입증금액	양도금액 전체	취득금액 - Min(취득재산20%, 2억원)	처분금액 - Min(처분재산 20%, 2억원)
추정금액	미입증금액(차감없음)	미입증금액(차감없음)	미입증금액-Min(처분재산 20%, 2억원)* 변제의무 없는 채무액 전체(차감없음)

 

나. 상속추정의 배제

 

피상속인의 재산처분금액 또는 부담채무액 중 사용처가 객관적으로 명백하게 입증되지 아니한 금액이 다음과 같은 경우에는 해당 사용처 미입증금액을 상속재산으로 추정하지 아니한다.

이때 상속개시 전 처분재산에 대한 사용처 소명대상여부 및 80% 이상 소명여부는 재산종류별 또는 채무별로 각각 판단한다(대법원 2001두3570, 2002.7.12.46014-57, 2003.3.6.).

 

1) 피상속인의 재산처분 또는 인출금액의 상속추정 배제

사용처가 미입증된 금액 < Min(일정기간내의 재산종류별 재산처분·인출금액 × 20%, 2억원)

 

2) 상속인이 변제할 의무가 있는 채무의 상속추정 배제

사용처가 미입증된 금액 < Min(일정기간내의 채무부담액 × 20%, 2억원)

 

■예시

상속개시일 2020.3.1 추정 상속재산가액은?

(단위: 백만원)

재산종류	①해명대상금액	②사용처입증	입증비율(②/①)	용도불분명(①-②)
합계	1,710	886	52%	824
부동산 처분대금	345	280	81	65
금융기관 채무부담액	1365	606	44	759

☞부동산 처분대금은 80% 이상이 해명되고 미해명액도 2억원에 미달하므로 상속추정에서 제외하며,

채무부담액은 해명비율이 80%에 미달하여 상속추정 적용

759백만 – Min(1,365백만 × 20%, 2억원) = 559백만원

 

관련 질의회신 · 판례 등

1) 상속인 계좌로 입금한 경우 상속개시일 전에 피상속인이 상속인 명의의 계좌에 입금한 경우가 단순히 상속인의 명의만을 빌려서 예치한 것 등으로 명백하게 확인되지 않는 한 해당 금전은 사전증여재산에 해당하는 것으로 이는 관련사실을 구체적으로 확인하여 판단할 사항임(재산세과-67, 2013.2.28.). 2) 추정상속재산과 납세의무 승계 (법원) 상속세 과세가액에 포함되는 금액이라도 그것이 현금으로 상속되었음이 증명되지 아니하는 한(국세기본법 납세의무승계 관련) ‘상속으로 인하여 얻은 재산'이라고는 할 수 없고, 그와 같이 상속재산 처분대금이 현실적으로 상속되어 위의 '상속으로 인하여 얻은 재산'의 범위에 포함되었다는 점에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있다고 할 것이나, 위와 같은 과세요건 사실의 증명을 위하여는 과세관청이 반드시 상속재산 처분대금이 실제로 상속인에게 현금으로 상속되었다는 주요사실을 입증하여야만 하는 것은 아니고, 단지 구체적인 소송 과정에서 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실 즉 상속재산 처분대금이 상속인에게 현금으로 상속되었다고 추정할 만한 간접사실을 입증하는 것으로 족함(대법원98두3075, 1998.12.8.)