제2장 상속세 총설

제1절 상속세의 의의

 

상속세는 자연인의 사망으로 인하여 그의 유산이 민법에 따른 상속, 특별연고자의 상속재산 분여, 유증, 사인증여, 유언대용신탁, 수익자연속신탁의 형태로 무상 이전되는 경우 유산을 물려받은 상속인 또는 수유자에게 부과하는 세금이다.

 

상속세는 세대간 富의 무상이전으로 이득을 얻은 자에게 부과하는 세금이므로, 특정인에게 불로소득으로 인한 富의 집중 현상을 억제하여 모든 사람의 경제적 출발점을 비슷하게 하는 기회균등의 제고 효과를 지니고, 소득재분배 기능을 통하여 소득세의 기능을 보완 또는 강화시키는 사회 정책적인 의미를 가지고 있다.

 

또한, 상속세는 소득세·법인세 등의 기간과세와 달리 재산이전에 대한 시점과세를 하며, 과세관청의 부과결정에 따라 납세의무를 확정한다.

 

1. 상속세의 특성

 

상속세의 특성을 정리하면 다음과 같이 요약할 수 있다.

1. 무상으로 이전받은 재산, 즉 불로소득에 대한 세금이다.
2. 초과 누진세율로 세부담을 하게 되므로 부의 크기에 상응한 응능부담이 되어 소득재분배 기능을 가진다.
3. 생전에 탈루되거나 비과세·감면 등으로 소득세 과세가 안 된 부분, 사망일까지의 재산 보유 과정에서 얻은 자본이득 등이 사망시점에서 상속세로 부과됨에 따라 소득세 기능을 보완하거나 강화시킨다.
4. 부의 집중현상을 직접 조정하는 효과가 있어 경제적 기회균등 효과를 제고한다.
5. 상속세를 피하기 위해 생전에 부의 집중을 분산하려는 자산 유동화 효과가 있다.

 

2. 상속세의 과세체계

 

다른 나라의 상속세 과세 입법례에 따르면 상속세의 과세방식을 유산세과세방식과 유산취득세 과세방식으로 구분할 수 있다.

우리나라의 경우 상속세는 유산세과세방식을, 증여세는 유산취득세 과세방식을 채택하고 있다.

 

가. 유산세 과세방식

 

유산세 과세방식이란 피상속인이 남긴 유산 자체를 대상으로 하는 과세방식이다. 즉, 피상속인이 남긴 유산총액을 과세물건으로 하여 그 금액에 따라 누진세율로 과세하는 방식으로 무상이전을 한 자(피상속인) 기준으로 과세하는 방법을 말한다.

유산세 과세방식은 주로 영미법계 국가(미국, 영국 등)에서 채택하고 있다.

 

나. 유산취득세 과세방식

 

유산취득세 과세방식이란 유산을 취득한 자를 기준으로 유산 취득자 각자가 취득한 유산가액을 과세대상으로 하여 과세하는 방식이다.

따라서 상속인 등이 여러 명일 경우는 먼저 상속재산을 상속분에 따라 각 상속인들에게 분할하고, 이와 같이 분할된 각자의 몫을 과세대상으로 하여 그 금액에 누진세율을 적용하는 과세방식으로 주로 대륙법계 국가(독일, 일본 등)에서 채택하고있다.

 

다. 우리나라의 상속세 과세체계

 

우리나라의 상속세는 상속인의 수나 유산의 배분내용에 관계없이 피상속인이 남긴 유산총액을 과세대상으로 하여 누진구조의 세율을 적용, 과세하는 유산세과세방식을 채택하고 있다.

상증법 §2에서 상속재산의 정의를 「피상속인에게 귀속되는 모든 재산」으로 규정하고 있고, 상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등 또한 피상속인을 기준으로 산정하여 차감하도록 규정하고 있는 것이다.

다만, 납부할 상속세는 상속인이나 수유자가 상속재산 중 각각 상속받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 납부의무를 부여하고 있어(상증법 §3의2), 유산세 과세방식을 중심으로 일부 유산취득세 과세방식을 가미하고 있다고 볼 수 있다.

 

라. 유산과세형과 유산취득세과세형의 비교

구분	유산세 과세방식	유산취득세 과세방식
과세방법	■ 피상속인이 물려준 유산총액을 대상으로 누진세율을 적용하여 세액계산 - 담세력을 무상이전자(피상속인) 기준으로 측정	■ 상속재산을 각 상속인의 지분대로 분할한 후 그 분할된 각 지분금액에 누진세율을 적용, 세액계산 - 담세력을 무상취득자(상속인) 기준으로 계산
장·단점	■ 상속재산을 1인에게 이전하거나 다수인에게 분산 이전하거나 조세총액이 동일  - 세수가 상대적으로 큼  - 조세행정이 용이함 ■ 각 상속인이 실제 얻는 재산의 다과에 관계없이 모두 같은 한계세율이 적용되는 불합리 발생  -상대적으로 적은 재산을 받은 상속인의 세부담이 과중	■ 상속재산이 다수인에게 분산 이전될수록 상속세 부담액이 작음  - 세수가 상대적으로 작음  - 조세행정이 복잡함 ■ 상속인 각자가 취득한 재산가액에 상응한 한계세율 적용가능 ■ 富의 분산 유인 효과를 가지나 유산의 위장 분할이 가속화되어 변칙상속 우려
채택국가	미국, 영국, 한국	독일, 일본

 

제2절 상속세 과세대상

 

용어의 정의

▶상속:   민법에 따른 상속, 특별연고자의 상속재산의 분여, 유증, 사인증여, 유언대용신탁, 수익자연속신탁을 포함 ▶사인증여:   민법상 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 말함. 상증법상 사인증여에는 “증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여”도 포함 ▶상속개시일:   사망일, 인정사망일 또는 실종선고일을 말함 ▶상속재산:   상속으로 인한 재산 + 유증·사인증여재산

 

 

1. 상속의 범위

 

상증법에서는 상속의 범위에

1. 민법 제5편에 따른 상속,
2. 민법 §1057의2에 따른 피상속인과 생계를 같이 하고 있던 자, 피상속인의 요양간호를 한 자 및 그 밖에 피상속인과 특별한 연고가 있던 자(이하 "특별연고자"라 한다)에 대한 상속재산의 분여,
3. 유증,
4. 민법 §562에 따른 증여자의 사망으로 인하여 효력이 생길 증여(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무 및 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다. 이하 "사인증여"라 한다),
5. 신탁법 §59에 따른 유언대용신탁,
   • ☞신탁법 §59(유언대용신탁)
     1. 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 신탁의 경우에는 위탁자가 수익자를 변경할 권리를 갖는다. 다만, 신탁행위로 달리 정한 경우에는 그에 따른다.
        • 수익자가 될 자로 지정된 자가 위탁자의 사망 시에 수익권을 취득하는 신탁
        • 수익자가 위탁자의 사망 이후에 신탁재산에 기한 급부를 받는 신탁
     2. 제1항제2호의 수익자는 위탁자가 사망할 때까지 수익자로서의 권리를 행사하지 못한다. 다만, 신탁행위로 달리 정한 경우에는 그에 따른다.
6. ⑥ 신탁법 §60에 따른 수익자연속신탁을 포함한다.
   • ☞신탁법 §60(수익자연속신탁)
7. 신탁행위로 수익자가 사망한 경우 그 수익자가 갖는 수익권이 소멸하고 타인이 새로 수익권을 취득하도록 하는 뜻을 정할 수 있다. 이 경우 수익자의 사망에 의하여 차례로 타인이 수익권을 취득하는 경우를 포함한다.

 

상증법에서는 '민법에 따른 상속과 특별연고자로 상속재산을 취득한 자'를 상속인이라고 하고, ‘유증 받은 자, 사인증여에 의하여 재산을 취득한 자, 유언대용신탁·수익자연속신탁에 의하여 재산을 취득한 자를 수유자라고 한다.

☞유언대용신탁·수익자연속신탁는 2021.1.1.이후 상속분부터 적용한다

 

■무상이전 원인별 과세구분

세법상취급	구분	개념
상속세과 세	상속	민법 규정에 따라 사망 또는 실종선고를 받은 자의 권리·의무를 일정한 자에게 포괄적으로 승계시키는 것
	특별연고자 상속재산 분여	피상속인과 생계를 같이 하고 있던 자, 피상속인의 요양간호를 한 자 및 그 밖에 피상속인과 특별한 연고가 있던 자("특별연고자")에 대한 상속재산의 분여
	유증	유언자의 유언(상대방 없는 단독행위)에 의하여 유산의 전부 또는 일부를 무상으로 타인(수유자)에게 증여하는 사인법률행위
	사인증여	증여자의 생전에 당사자 합의에 의하여 증여계약이 체결되어 증여자의 사망을 정지조건으로 효력이 발생하는 증여 (민법 §562)
	유언대용신탁	수익자가 될 자로 지정된 자가 위탁자의 사망 시에 수익권을 취득하는 신탁 (신탁법 §59)
	수익자연속 신탁	신탁행위로 수익자가 사망한 경우 그 수익자가 갖는 수익권이 소멸하고 타인이 새로 수익권을 취득하는 신탁 (신탁법 §60)
증여세과세	증여	그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것 (상증법 §2)

 

관련 질의회신 · 판례 등

1) 피상속인의 소유재산을 상속인이 아닌 자에게 이전한 경우 해당 재산은 상속인이 상속받아서 상속인이 아닌 자에게 증여한 것으로 보아 각각 상속세와 증여세를 과세함(국심19992436, 2000.7.21.). 2) 상속인이 증여를 원인으로 취득한 경우 해당 재산은 상속재산으로서 상속세 과세대상이며 증여세는 과세되지 않음(재산세과-707, 2009.4.8.). 3) 부동산 소유권이전등기 등에 관한 특별조치법으로 소유권이전한 경우 공부상 원인에 관계없이 사실상의 변동원인을 가려 상속으로 인한 이전이면 상속개시일에, 증여로 인한 이전이면 등기접수일에 취득한 것으로 보아 상속세 또는 증여세를 과세함(서면4팀-3205, 2006.9.20.). 4) 명의수탁자가 사망한 경우 피상속인이 상속개시일 현재 명의수탁하고 있는 재산임이 명백히 확인되는 경우 해당 재산에 대하여는 상속세가 과세되지 아니함(재산세과-1052, 2009.5.29.) 5) 상속포기한 상속인이 피상속인의 예금을 인출해 상속인 계좌에 입금하는 경우 이는 ‘관리’가 아닌 '처분'으로서 '법정단순승인'에 해당되므로 가정법원에 상속포기신고를 했더라도그 상속포기의 효력이 없어, 차 순위 상속인이 받은 상속재산은 상속인이 상속받아 상속개시일이 아닌 그 증여시기에 증여한 것으로 보아야 함(심사증여2001-46, 2001.6.21.).

 

 

2. 상속세 과세범위와 상속개시일

 

가. 상속세 과세대상

 

1) 피상속인의 거주자 여부에 따른 과세대상

피상속인이 상속개시일 현재 거주자 또는 비거주자인지 여부에 따라 상속세 과세대상 범위는 다음과 같이 다르다.

• 피상속인이 거주자인 경우:
  • 상속개시일 현재 피상속인 소유의 국내·국외에 있는 모든 상속재산
• 피상속인이 비거주자인 경우:
  • 상속개시일 현재 피상속인 소유의 국내에 있는 모든 상속재산

2) 거주자와 비거주자의 판단

피상속인이 상속개시일 현재 거주자 또는 비거주자인지 여부에 따라 상속세 과세범위나 세액계산시 상속공제액 등이 달라지므로 이에 대한 판정은 매우 중요하다.

 

거주자란 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 사람을 말하고, 비거주자는 거주자가 아닌 사람을 말한다(상증법 §2).

☞ 2015.12.31.까지는 거주자를 ‘국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 사람’으로 정의하였다

 

주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 재산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실을 종합하여 판정하되, 그 객관적 사실의 판정은 원칙적으로 주민등록법에 따른 주민등록지를 기준으로 하며, 거소란 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니하는 장소를 말한다.

 

주소와 거소에 대해서는 소득령 §2, §4①·② 및 ④에 따른다.

 

거주자와 비거주자의 판정에 대해서는 소득령 §2의2 및 §3에 따르며, 비거주자가 국내에 영주를 목적으로 귀국하여 국내에서 사망한 경우에는 거주자로 본다.

 

관련 질의회신 · 판례 등

1) 거주자와 비거주자의 판정 기준 ‘국내에 주소를 둔’ 경우에 해당하는지 여부는 소득령 §4① 및 ②에 의하는 것으로, 거주기간의 계산에 있어 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 출국목적이 명백하게 일시적인 것으로 인정되는지 여부를 확인하여 판단할 사항이며, 주소를 두었는지 여부는 국내에 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판단하는 것임(재산세과-160, 2011.3.28.). 2) 비거주자인 피상속인의 국외에 있는 재산을 국내 상속인이 상속받은 경우 현행 상증법상 상속세 과세대상이 아니며 국내 상속인이 비거주자인 피상속인의 국외 재산을 상속받아 국내로 반입하는 경우에도 증여세 부과대상이 아님(서면4팀-2304, 2007.7.27.).

 

3) 거주자 또는 비거주자의 상속세 적용 차이

피상속인	거주자	비거주자
과세관할(납세지)	피상속인의 주소지 관할서	주된 상속재산 소재지 관할서
상속세 신고기한	상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내. 단, 상속인 전원이 외국에 주소를 둔 경우는 9개월 이내	상속개시일이 속하는 달의 말일부터 9개월 이내
상속세 과세 범위	국내.국외 소재 모든 상속재산(무제한 납세의무)	국내에 소재한 모든 상속재산(제한 납세의무)
과세가액 차감항목 -공과금 -장례비 -채무	공과금 공제가능 장례비 공제가능 채무 공제가능	-해당 상속재산에 대한 공과금 공제됨 -장례비는 공제안됨 -해당 상속재산을 목적으로 하는 전세권 · 임차권 · 저당권 등으로 담보된 채무는 공제가능 -사망당시 국내 사업장의 확인된 사업상 공과금·채무 공제가능
과세표준 계산 -기초, 배우자, 그밖의 인적공제, 일괄공제, 가업상속, 영농상속공제 -금융재산·동거주택·재해손실공제 -감정평가수수료 -공제 한도액	(과세가액) - (모든 상속공제+감정평가수수료) -기초공제등 가능 -금융재산공제등 가능 -감정평가수수료 가능 -공제한도 적용	(과세가액) - (기초공제 2억+감정평가수수료) -기초공제 2억원만 가능 -금융재산공제등 불가 -감정평가수수료 가능 -공제한도 적용
세액공제 -증여세액공제 -외국납부세액공제 -단기재상속세액공제 -신고세액공제 -문화재 등 징수유예	-증여세액공제 가능 -외국납부세액공제 가능 -단기재상속세액 가능 -신고세액공제 가능 -문화재 등 징수유예 가능	-증여세액공제 가능 -외국납부세액공제 불가 -단기재상속세액 가능 -신고세액공제 가능 -문화재 등 징수유예 가능
연부연납, 물납	가능	가능

☞ “과세관할(납세지)”은 피상속인의 상속개시지에 따라 구분(상증법 §6, §67)

 

나. 상속개시일

 

상속개시의 시기는 상속개시의 원인이 발생한 때이다. 즉, 피상속인이 사망한 순간이 상속개시의 시기(상속개시일)이다.

1. 자연적 사망 : 실제로 사망한 사실이 발생하는 시점 (추정 효력)
2. 인정사망 : 가족관계등록부에 기재된 사망의 연, 월, 일, 시 (추정 효력)
3. 실종선고 : 실종선고일 (간주 효력)
4. 부재선고 : 선고일(간주 효력)
5. 동시사망 : 2인 이상이 동일 위난으로 사망시, 동시사망으로 추정 (추정 효력)

민법에서 실종선고로 인한 사망으로 보는 시점은 실종기간 만료일이다(민법 §28).

보통실종은 실종일(최후소식일)로부터 5년, 특별실종(선박, 항공기 사고등)은 위난발생일로부터 1년을 말한다.

상증법에서는 민법 규정을 따를 경우 국세부과제척기간(15년 등)이 경과되어 상속세 과세가 불가능한 사례가 발생하기 때문에 민법과 다르게 실종선고일을 사망일(상속개시일)로 본다(상증법 §2 2호).

 

예시

2010.5.1. 거리에서 행방불명(보통실종)되어 2018.9.1. 실종선고 신청이 있었고, 2021.3.1. 실종선고가 있는 경우 민법과 상증법상 상속개시일은? - 민법상 상속개시일 : 2015.5.1. ( 실종기간 만료일이 상속개시일이므로 행방불명일인2010.5.1.부터 5년이 되는 날) - 상증법상 상속개시일 : 2021.3.1. (실종선고일)

 

제3절 상속세 납부의무

 

상속인이나 수유자는 부과된 상속세에 대하여 상속재산(합산대상 증여재산과 추정상속재산 포함) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 계산한 점유비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다.

 

특별연고자 및 수유자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 상속세를 면제하되 그 영리법인의 주주 또는 출자자 중 상속인과 그 직계비속이 있는 경우에는 그의 지분상당액을 그 상속인 및 직계비속이 납부할 의무가 있다.

이 경우, 부과된 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산(자산총액-부채총액 - 상속세액)을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.

상속인	법정상속인(민법 §1000), 대습상속인(민법 §1001), 피상속인의 배우자(민법§1003), 결격상속인(민법 §1004), 상속포기자(민법 §1019), 특별연고자(민법 §1057의2)
수유자	유증을 받는 자, 사인증여로 재산을 취득(증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여재산을 취득한 자 포함)한 자, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁에 의하여 신탁의 수익권을 취득한 자
영리법인의 주주인 상속인과 그 직계비속	특별연고자 및 수유자가 영리법인인 경우 영리법인의 주주등인 상속인과 그 직계비속
추정상속인, 유언집행자, 상속재산관리인	상속인이 확정되지 아니하였거나 상속인이 상속재산에 대하여 처분의 권한이 없고 특별한 규정이 없는 경우

 

1. 상속세 납부의무자 구분

 

상속세 납세의무자는 상속인과 수유자로 상속인과 수유자의 범위는 다음과 같다(상증법 §3의2).

 

< 상속인 >

① 상속으로 인하여 재산을 취득한 상속인 민법상 상속순위에 따른 상속인, 대습상속인, 피상속인의 배우자, 결격 상속인

② 상속 포기한 상속인

③ 민법상 특별연고자

 

< 수유자 >

④ 유증·사인증여를 받은 자

⑤ 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여재산을 취득한 자(상증법 §2 1호)

⑥ 유언대용신탁 및 수익자연속신탁에 의하여 신탁의 수익권을 취득한 자(상증법 §2. 5호)

 

< 특례 >

⑦ 영리법인에 유증 등을 하는 경우로서 상속인과 그 직계비속이 영리법인의 주주인 경우 그 상속인 및 직계비속

 

상속인의 범위는 민법 규정에 따른 선순위 상속인에 한정되므로 상속재산의 전부 또는 일부를 받은 자로서 선순위 상속인이 있는 경우 후순위 상속인은 상속인이 아닌 자에 해당된다(상증집행기준 13-0-3).

 

가. 자연인

 

원칙적으로 자연인(태아 포함)인 상속인 또는 수유자는 상속세 납세의무가 있다.

 

1) 태아

태아는 민법상 상속에 있어서는 이미 출생한 것으로 보고 있어 태아는 자연인이 아니면서도 이미 출생한 자연인과 같은 상속의 권리·의무를 취득하여 상속세 납세의무자가 될 수 있다. 다만, 사체(死體)로 출산되면 상속능력을 잃는다.

 

2) 상속포기를 한 상속인, 결격 상속인

민법상 상속포기의 경우에는 상속 개시된 때에 소급하여 그 효력이 있으므로 상속포기를 한 자는 당연히 상속세 납부의무가 없는 것이다. 따라서 상속개시 재산을 증여받은 자가 상속을 포기하게 되면 상속재산 합산과세를 통한 상속세 납세의무를 면하게 될 수 있어 생전의 증여로 상속세를 회피할 우려가 있다.

따라서 상증법에서는 상속포기한 상속인이라 하더라도 상속개시 전 10년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 재산이 있거나 사용처 불분명으로 추정상속재산이 있는 경우에는 상속세 납부의무 및 연대납세의무를 부여하였다(상증법 §3의2).

결격 상속인도 위와 같은 이유로 상속세 납부의무가 있다.

 

3) 특별연고자 분여에 대한 상속세 과세

민법에 따르면 상속권을 주장하는 자가 없는 때에는 피상속인과 생계를 같이하고 있던 자, 피상속인의 요양간호한 자, 기타 피상속인과 특별한 연고가 있던 자 등의 청구에 따라 상속재산의 전부 또는 일부를 분여할 수 있다.

이와 같이 민법규정에 따라 특별연고자에게 상속재산의 일부가 귀속되는 경우 그 특별연고자는 상속세 납부의무가 있다.

 

나. 자연인 외의 법인 등

 

1) 영리법인

2014․1․1. 이후 유증 또는 사인증여분부터는 유증 등 영리법인을 이용한 변칙상속에 대한 과세를 강화하기 위해 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우로서 그 영리법인의 주주 또는 출자자 중 상속인과 그 직계비속이 있는 경우에는 그의 지분상당액을 그 상속인과 그 직계비속이 납부할 의무가 있다(상증법 §3의2②).

 

위의 경우를 제외하고는 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다.

 

2) 비영리법인 또는 법인격 없는 사단·재단 기타 단체

비영리법인이 상속재산을 유증받은 경우에는 그 유증받은 재산의 범위 내에서 상속세 납부의무를 진다(상증법 §3의2①).

법인격 없는 단체도 비영리법인으로 보기 때문에 상속세 납세의무자가 된다(상증법 §4의2⑧).

 

이 경우, 해당 비영리법인이나 단체가 상증령§12에 따른 공익법인 등(종교·자선·학술 또는 그 밖의 공익목적의 사업을 영위하는 자를 말함)에 해당되면 그 공익법인 등이 유증받은 상속재산의 가액에 대해서는 상속세 과세가액에서 제외하도록 하고 있어 상속세가 과세되지 아니한다.

 

관련 질의회신 · 판례 등

1) 사전증여 받은 손자가 상속세 납세의무자인지 여부 사전증여재산만 있고 상속받은 재산이 없는 상속인 외의 자는 상속세 납부의무가 없음(재산세과-149, 2010.3.10.).

 

2. 상속세 납부의무

 

각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있으며, 각자가 받았거나 받을 재산(자산총액 - 부채총액 - 상속세액)을 한도로 연대납세의무를 짐

 

가. 상속인 또는 수유자

 

상속인 또는 수유자는 부과된 상속세에 대하여 상속재산(합산대상증여재산과 추정상속재산 포함) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 계산한 점유비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다.

상속인 또는 수유자 별 상속세 납세의무 비율은 상속인 또는 수유자별 과세표준이 전체 상속세 과세표준에서 차지하는 비율로 산정하게 된다.

이에 대한 내용은 상증령 §3①에 규정되어 있으며, 이를 수식화하면 다음과 같다.

상속인별 상속세 납부의무비율 = [가산한 상속인별증여재산과세표준 + { (상속세 과세표준-가산한 증여재산 과세표준) × (상속인별 상속세 과세가액상당액-가산한 상속인별 증여재산가액) / (상속세 과세가액-가산한 증여재산가액)}] / (상속세 과세표준 - 상속인 및 수유자가 아닌 자에게 상속개시일 전 5년 이내에 증여한 재산*과세표준) ☞상속인도 아니고 유증·사인증여로 재산을 취득한 사실도 없는 자로서 상속개시 전에 5년 이내에 피상속인으로부터 재산을 증여받은 사실이 있는 수증자(즉, 상속세 납세의무가 없는 자)를 말한다.

상속인별 납부할 상속세액은 배분할 상속세액(상속세 산출세액 - 상속인 또는 수유자가 아닌 자의 증여세액 공제액)에 위 상속인별 상속세 납부의무 비율을 곱하여 계산한다.

 

관련 질의회신 · 판례 등

1) 상속인 외의 자가 증여받은 재산만 있는 나만 있는 경우 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액은 상속세 과세가액에 가산하는 것이며, 해당 증여받은 재산만 있는 상속인 외의 자는 상속세 납부의무가 없음(재산세과-696, 2009.4.6.). * 해당 증여가 상속세 과세가액에 가산되어서 발생하는 상속세 납부의무는 상속인과 수유자가 부담한다(수증자는 상속세 납부의무가 없다). 2) 추정상속재산가액 상속세 과세가액에 산입하는 처분재산 중 사용처가 불분명한 금액은 각 상속인별 법정상속지분대로 상속받은 것으로 보고 상속인 또는 수유자별 납부세액을 계산하여 납부의무를 짐(재산세과-1517, 2009.7.23.). 3) 상속인이 상속포기자인 경우 본래의 상속재산은 없고 사전증여재산만 있다면 상속인이 상속을 포기했더라도 상속세 납부의무가 있음(국심20013083, 2002.6.5.). 4) 상속인이 한정상속 승인받은 경우 한정상속을 승인받은 자라도 한정 승인된 상속재산 이외에, 상속세 과세가액에 산입되는 상속개시 전 처분재산으로서 용도 불분명분 등은 법정지분으로 상속받은 것으로 보아 상속세가 과세됨(심사상속 2001-48, 2001.9.28.).

 

나. 영리법인의 주주등

 

특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우로서 그 영리법인의 주주 또는 출자자 중 상속인과 그 직계비속이 있는 경우에는 그의 지분상당액을 그 상속인과 그 직계비속이 납부할 의무가 있다(상증법 §3의2②).

지분상당액= (영리법인이 받았거나 받을 상속재산에 대한 상속세 상당액 - 영리법인이 받았거나 받을 상속재산 × 10%) × 상속인·그 직계비속의 주식 지분율

 

위와 같이 상속세를 과세받은 주식 등을 양도할 때는 해당 상속재산가액을 그 주식 등의 취득가액에 가산하는 방법으로 양도차익에서 조정한다(소득령 §163⑩).

 

다. 추정상속인·유언집행자 또는 상속재산관리인

 

납세관리인이 있는 경우를 제외하고 상속인이 확정되지 아니하였거나 상속인이 상속재산에 대하여 처분의 권한이 없는 경우에는 특별한 규정이 없는 한 추정상속인, 유언집행자, 또는 상속재산관리인에게 상속세를 부과하고 납부의무를 지울 수 있다(국기법 §82⑤).

☞ 추정 상속인이란 현 상태로 상속이 개시된다고 가정할 경우 상속인이 될 자를 말한다.

☞ 유언자는 유언으로 유언집행자를 지정할 수 있고(민법 §1093). 지정된 유언집행자가 없는 때에는 상속인이 유언집행자가 된다.(민법 §1095), 유언집행자가 없거나 사망등의 사유로 인하여 없게 된 때에는 법원은 이해관계인 청구에 의하여 유언집행자를 선임하여야 한다

(민법 §1096).

☞ 상속인이 수인인 경우나 상속인의 존부가 분명하지 아니한 때 혹은 법원이 상속재산을 분리한 경우 그 재산관리를 위해 법원은 피상속인의 친족, 이해관계인 또는 검사의 청구에 의하여 상속재산관리인을 선임하고 공고해야 한다.(민법 §1023, 61053)

 

라. 연대납부의무

 

상속인 또는 수유자(사인증여의 수증자 포함)는 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산(자산총액 - 부채총액 - 상속세액)을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 이 경우 상속으로 인하여 얻은 자산에 사전증여재산이 포함되며, 차감하는 상속세액에 사전증여에 따른 증여세가 포함된다.

 

관련 질의회신 · 판례 등

1) 상속재산을 벗어난 납세고지의 효력 연대납부의무의 한도 없는 총세액을 징수고지하는 처분을 하고 상속재산 중 원고가 받았거나 받을 재산이 총세액에 이르지 못하는 경우에는 징수고지 중 그 연대납부의무의 한도를 넘는 부분은 위법하여 취소되어야 할 것임(대법원2014두3471, 2016.1.28.) 2) 연대납부의무 범위 내에서 공동상속인 누구에게나 상속세 징수가능 연대납세의무는 다른 공동상속인이 각자가 납부할 상속세를 납부하지 아니하거나 납세 자력의 상실을 요건으로 성립되는 것이 아니므로 연대납세의무 범위 내에서는 공동상속인 누구에게나 상속세를 징수할 수 있음(재삼46014-435, 1999.3.2.). 상속인 또는 수유자가 납부의무를 이행하지 아니함에 따라 국세징수법에 따라 해당 세액의 징수를 위하여 하는 체납처분은 각자가 받았거나 받을 상속재산가액 상당액을 한도로 하여 상속인 또는 수유자의 고유재산에 대하여도 할 수 있음(서면4팀-3725, 2007.12.28.). 3) 연대납부의무가 있는 상속세의 범위 연대납부의무의 책임이 있는 상속세에는 가산세·가산금 체납처분비를 포함함(재경부재산46014-105,1998.5.23.). 4) 특정상속인이 자기지분을 초과하여 상속세 납부시 증여세과세 여부 상속세 연대납세의무자로서 각자가 받았거나 받을 상속재산의 한도 내에서 다른 상속인이 납부해야 할 상속세를 대신 납부한 경우 증여세가 부과되지 아니하나, 각자가 받았거나 받을 상속재산을 초과하여 대신 납부한 상속세액에 대하여는 다른 상속인에게 증여한 것으로 보아 증여세가 과세됨(서면4팀-1543, 2007.5.9.). 5) 연대납부의무의 범위 계산시 기납부한 증여세 공제여부 원고가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대납세의무를 부담하고, 여기에는 사전증여재산이 가산되어야하고 그에 상응하여 원고가 납부할 증여세 결정세액 또한 공제되어야 함(대법원2016두, 2018.11.29.). 6) 연대납부의무자인 상속인 고유재산에 대한 체납처분 가능여부 상속인 또는 수유자가 납부의무를 이행하지 아니함에 따라 국세징수법에 따라 해당 세액의 징수를 위하여 하는 체납처분은 각자가 받았거나 받을 상속재산가액 상당액을 한도로 하여 상속인 또는 수유자의 고유재산에 대하여도 할 수 있음(서면4팀-3725, 2007.12.28.). 7) 연대납부의무자에게 국세환급금이 발생한 경우 국세환급금은 환급하여야 할 국세 등을 납부한 해당 납세자에게 환급이 원칙이나, 2인 이상의 연대납세의무자들이 납부한 국세 등에 발생한 국세환급금의 경우 각자가 납부한 금액에 따라 안분한 금액을 각자에게 환급함(징세과-192, 2011.3.6.).

 

제4절 납세지 (과세관할)

 

납세지란 납세의무자가 세법에 따른 의무를 이행하고 권리를 행사하는데 기준이 되는 장소를 말한다.

이는 관할세무서를 정하는 기준이 된다.

과세표준신고서는 신고당시 그 국세의 납세지를 관할하는 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 과세표준신고서를 관할이 아닌 세무서장에게 제출된 경우에도 그 신고의 효력에는 영향이 없다.

 

한편, 국세의 과세표준과 세액의 결정 또는 경정결정은 그 처분당시(즉, 결정·경정하는 때)의 그 국세의 납세지를 관할하는 세무서장이 행한다. 이 경우 납세지관할세무서장 이외의 세무서장이 행한 결정 또는 경정결정처분은 그 효력이 없다. 다만, 세법 또는 다른 법령 등에 따라 권한 있는 세무서장이 결정 또는 경정 결정하는 경우에는 그러하지 아니한다.

 

1. 피상속인이 거주자인 경우

 

상속세는 상속개시지를 관할하는 세무서장(국세청장이 특히 중요하다고 인정하는 경우에는 관할 지방국세청장)이 과세한다. 여기에서 '상속개시지'란 피상속인의 주소지를 말하나, 주소지가 없거나 분명하지 않은 경우에는 거소지로 한다.

거소란 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니하는 장소를 말한다 (소득령 §2).

관련 질의회신 · 판례 등

1) 결정시 과세관할은 과세표준과 세액의 결정시점을 기준으로 판정 과세표준 및 세액결정시 납세지 관할 판단기준일은 고지서 수령당시가 아니라 과세표준과 세액이 결정될 당시임(국심972466, 1998.8.19.).

 

2. 피상속인이 비거주자인 경우

 

상속개시지가 국외인 경우에는 상속재산 소재지를 관할하는 세무서장 등이 과세하고, 상속재산이 둘 이상의 세무서장 등의 관할구역에 있을 경우에는 주된 재산의 소재지를 관할하는 세무서장 등이 과세한다.

이 경우 “주된 재산의 소재지”란 과세관할 별로 계산한 상속재산가액의 합계액이 가장 큰 곳을 말한다.

 

3. 상속·증여재산의 소재지

 

피상속인이 비거주자이면 피상속인의 재산이 국내에 있는 경우에만 상속세납세의무가 있다. 상속개시지가 국외인 때에는 국내에 있는 재산의 소재지를 관할하는 세무서장 등이 상속세를 과세하고, 증여세에 있어서도 증여자와 수증자가 모두 비거주자이면 증여재산 소재지 관할세무서장 등이 증여세를 과세한다.

따라서 상속재산 또는 증여재산이 국내에 있는지 없는지는 납세의무의 유무를 결정하는 기준이 되고, 관할세무서의 결정기준도 된다.

 

상증법에서는 상속개시 또는 증여 당시의 현황에 따라 상속·증여재산의 소재지를 다음과 같이 정하고 있다. (상증법 §5)

1. 부동산 또는 부동산에 관한 권리 : 부동산의 소재지
2. 광업권 또는 조광권 : 광구의 소재지
3. 어업권, 양식업권 또는 입어권 : 어장에 가장 가까운 연안
4. 선박 : 선적의 소재지
5. 항공기 : 항공기의 정치장의 소재지
6. 주식·출자지분 또는 사채 : 그 주식 등을 발행한 법인 또는 그 출자가 되어있는법인의 본점 또는 주된 사무소의 소재지 다만, 외국법인이 국내에서 발행한 주식등은 그 거래를 취급하는 금융회사 영업장의 소재지
7. 금전신탁(자본시장과 금융투자업에 관한 법률을 적용받는 신탁업을 경영하는 자) : 그 신탁재산을 인수한 영업장의 소재지. 다만, 금전신탁 외의 신탁재산에 대해서는신탁한 재산의 소재지
8. 금융재산(⑥, ⑦ 제외) : 그 재산을 취급하는 금융회사 영업장의 소재지
9. 금전채권 : 채무자의 주소지. 다만, ⑧부터 ⑧에 해당하는 경우는 제외
10. 위 ① ~ ⑨를 제외한 유형재산 또는 동산 : 그 유형재산의 소재지 또는 동산이 현재 있는 장소
11. 특허권·상표권 등 등록이 필요한 권리 : 그 권리를 등록한 기관의 소재지
12. 저작권(판권 · 저작인접권 포함) : 저작물의 목적물이 발행되었을 경우 그 발행장소
13. ①~⑫를 제외한 그 밖의 영업장을 가진 자의 그 영업에 관한 권리 : 그 영업장의 소재지
14. 그 밖의 재산 : 그 재산의 권리자의 주소

 

제5절 상속세 및 증여세 부과제척기간

 

국세부과의 제척기간은 국세부과권을 행사할 수 있는 법정기간으로 그 부과제척기간이 경과하면 정부의 부과권이 소멸되어 일정한 특례를 제외하고 과세표준이나 세액을 변경하는 어떠한 결정이나 경정도 할 수 없다(국기법 §26의2).

 

국세부과제척기간은 일반적으로 국세징수권(확정된 조세채권의 납부이행을 청구할 수 있는 권리)의 소멸시효와는 달리 중단이나 정지가 없이 진행된다. 부과제척기간이 경과한 후에는 상속·증여세의 부과권이 소멸된다.

 

1. 일반적인 경우 (신고분)

 

법정신고기한[상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6(9)개월]의 다음 날부터 10년이다.

 

2. 무신고 또는 부정행위로 세금을 포탈한 경우

 

다음의 어느 하나에 해당하는 경우 부과제척기간은 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다.

1. 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 상속세·증여세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우
   • ☞ 조세범처벌법 §3⑥ 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위, 사기 그 밖의 부정한 행위 규정은 그 부정행위를 한 부분만 적용한다(기획재정부 조세법령운용과-1402, 2017.12.29.).
2. 상속세·증여세 신고를 하지 않은 경우
3. 상속세·증여세 신고서를 제출한 자가 아래의 거짓신고 또는 누락신고한 경우(거짓신고 또는 누락신고한 부분만 해당, 국기령 §12의2②)
   • 상속재산가액 또는 증여재산가액에서 가공의 채무를 빼고 신고한 경우
   • 권리의 이전이나 그 행사에 등기, 등록, 명의개서 등이 필요한 재산을 상속인 또는 수증자의 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우
   • 예금, 주식, 채권, 보험금, 그 밖의 금융자산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우

 

3. 상속인 등이 부정한 방법으로 취득한 경우

 

1999.7.1. 이후 상속분부터 납세자가 부정행위로 상속세·증여세를 포탈하는 경우로서 다음의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 재산의 상속 또는 증여가 있음을 안 날부터 1년 이내에 상속세 및 증여세를 부과할 수 있다. 다만, 상속인이나 증여자 및 수증자가 사망한 경우와 포탈세액 산출의 기준이 되는 재산가액(다음의 어느 하나에 해당하는 재산의 가액을 합친 것을 말한다)이 50억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 제3자 명의로 된 피상속인·증여자의 재산을 상속인 수증자가 취득한 경우
2. 계약이행기간 중 상속이 개시되어 피상속인이 생략되고 상속인이 직접 취득
3. 국외 소재 상속·증여재산을 상속인 수증자가 취득
4. 등기·등록·명의개서가 필요하지 아니한 유가증권, 서화, 골동품 등을 상속인·수증자가 취득
5. 수증자의 명의로 되어 있는 증여자의 금융자산을 수증자가 보유, 사용·수익한 경우 (2013.1.1. 이후)
6. 비거주자인 피상속인의 국내재산을 상속인이 취득한 경우(2017.1.1. 이후)
7. 상증법 §45의2에 따른 명의신탁재산 증여의제에 해당하는 경우(2020.1.1. 이후)

 

4. 판결 등에 따른 제척기간 특례

 

이의신청·심사청구(감사원 포함)·심판청구·소송에 대한 결정과 판결이 있는 경우에는 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 이내에 결정·판결에 따라 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다(국기법 §26의2⑥).

관련 질의회신 · 판례 등

1) 재처분의 범위 판결에서 세액산정의 불능을 이유로 처분이 전부 취소된 경우 과세관청은 국기법 §26의2②에 따라 판결이 확정된 날부터 1년이 경과되기 전까지는 해당 판결에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있으며, 허용되는 처분의 범위는 반드시 납세의무자에게 유리한 것에 한정된다고 볼 수 없음(법규과-1894, 2007.4.20.). 2) 부과제척기간의 특례 납세고지 절차상의 흠결을 이유로 국가 패소한 경우에는 국세부과 제척기간이 만료되었더라도 국기법 §26의2②에 의해 판결 등이 확정된 날로부터 1년 이내에 재고지한 처분은 정당함(대법원93누 4885, 1996.5.10.).