제4장 비과세·과세가액 불산입·상속재산에서 차감하는 공과금 등

상증법에서는 전사자 등에 대해 상속세를 비과세하고 있으며, 상속세 과세대상에 속하지만 사회정책적인 목적이나 공익의 목적을 달성하기 위하여 일부의 재산에 대해서는 상속세를 비과세하거나 상속세과세가액에서 불산입하는 제도를 두고있다.

 

제1절 비과세 상속재산

 

상속세 비과세에는 피상속인의 사망원인에 따라 피상속인이 소유하고 있었던 모든 재산에 원천적으로 상속세를 과세하지 않는 것(상증법 §11)과 법령에서 정한 일정한 비과세 요건을 갖춘 경우에만 비과세되는 상속재산(상증법 §12)이 있다.

 

1. 전사자 등에 대한 상속세 비과세

 

전사(戰死)나 그 밖에 이에 준하는 사망 또는 전쟁이나 그 밖에 이에 준하는 공무의 수행 중 입은 부상 또는 질병으로 인한 사망인 경우에는 상속세를 전액 비과세한다.

'전쟁이나 그밖에 이에 준하는 공무'란 사변 또는 이에 준하는 비상사태로 토벌 또는 경비 등 작전업무를 수행하는 것을 말하며, '전사에 준하는 사망'이란 '전쟁기타 이에 준하는 공무'로 인하여 사망한 것을 말한다.

전사 등에 해당하는지 여부는 전쟁 기타 이에 준하는 공무의 수행 중 입은 부상 또는 질병이 사망의 직접적인 원인이 될 경우에만 동 규정을 적용하는 것이 타당하다 할 것이므로 부상 또는 질병의 정도와 투병기간, 의사가 발급하는 사망진단서상 사망원인 등 구체적인 사실에 따라 판단한다(서면4팀-2462, 2006.7.26. ; 조심200913928, 2009.12.31.).

 

2. 비과세되는 상속재산

 

아래에 해당하는 재산에 대해서는 상속세를 부과하지 아니한다.

 

가. 피상속인이 국가 등에 유증 등(유증과 사인증여)을 한 재산의 비과세

 

1. 피상속인이 국가·지방자치단체 또는 지방자치단체조합, 공공도서관·공공박물관에 유증 등을 한 재산
2. 피상속인이 「근로복지기금법」에 따른 사내근로복지기금, 우리사주조합, 공동근로복지기금 및 근로복지진흥기금에 유증 등을 한 재산
3. 피상속인이 「정당법」에 따른 정당에 유증 등을 한 재산
4. 거주자가 「정치자금법」에 따라 정당(정치자금법에 따른 후원회 및 선거관리위원회를 포함)에 기부한 정치자금에 대해서는 상속세 또는 증여세를 부과하지 아니한다. 그러나 동 정치자금 외의 정치자금에 대하여는 상증법 및 다른 세법 규정에도 불구하고 그 기부 받은 자(정당 또는 정치인 등)가 몰수·추징여부와 관계없이 상속 또는 증여받은 것으로 보아 상속세 또는 증여세를 부과한다(조특법 §76, 2005.1.1.이후 기부 분부터 적용).

 

나. 이재구호금품, 치료비, 불우이웃돕기한 재산의 비과세

 

사회통념상 인정되는 이재구호금품, 치료비, 불우한 자를 돕기 위하여 유증한 재산으로서 상속개시 전에 피상속인이 증여하였거나 유증·사인증여에 의하여 지급하여야 할 것으로 확정된 것

 

다. 상속인이 신고기한 내에 국가 등에 증여한 재산

 

상속재산 중 상속인이 상속세 신고기한까지 국가·지방자치단체 또는 지방자치단체조합, 공공도서관·공공박물관에 증여한 재산

 

라. 지정문화재, 금양임야 등의 비과세

 

1. 「문화재보호법」에 따른 국가지정문화재 및 시·도 지정문화재와 동법에 따른 보호구역에 있는 토지로서 해당 문화재 또는 문화재자료가 속하여 있는 보호구역에 있는 토지
2. 「민법」§1008의3에 규정된 재산 중 제사를 주재하는 상속인(다수의 상속인이 공동으로 제사를 주재시 그 공동주재 상속인 전체)을 기준으로 다음 각 호에 해당하는 재산
   • 금양임야와 묘토(2억원 한도)
     • 피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 분묘에 속한 9,900㎡(1정보) 이내의 금양임야와 그 분묘에 속한 1,980㎡(600평)이내의 묘토인 농지를 말한다(해당 금양임야 + 묘토 합계액 2억원 한도).
     • 상속개시 후에 금양임야와 묘토로 사용하기로 한 재산은 상속세 비과세대상이 아니다(대법원97누15753, 1997.12.26.).
     • 분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다(민법 §1008의3).
     • 금양임야는 그 소유권이 제사주재자인 상대방에게 귀속될 뿐 분할대상인 상속재산에 해당하지 않는다(대법원2011스145, 2012.9.13.).
     • 실제로 여러 명이 공동으로 제사를 주재하는 경우 비과세되는 재산은 공동으로 제사를 주재하는 자 전부가 상속받는 금양임야 또는 묘토인 농지의 합계면적에 대하여 상증령§8③ 각 호에 따른 면적을 한도로 한다.
   • 족보와 제구(1천만원 한도)

 

금양임야.묘토 외 관련 질의회신ㆍ판례 등

1) 상속인이 상속재산을 출연하는 경우 유증이나 사인증여가 아니라 상속인이 상속받은 재산을 '출연'한 경우에는 상속세가 과세됨 (재산상속46014-1256, 2000.10.19.). 2) 신고기한 이내에 상속재산을 국가 등에 증여하는 경우 상속개시 후 상속재산이 수용됨에 따라 상속인이 수령한 보상금 중 상속세 신고기한 이내에 국가등에 증여한 재산도 상속세가 비과세 됨(재산세과1654, 2008.7.15.). 3) 상속재산을 대체하여 출연하는 경우 상속인이 상속재산을 신고기한 이내에 국·공립학교에 증여하는 경우에는 상속세를 부과하지 않으나, 상속재산을 다른 재산으로 대체하여 증여하는 경우에는 그러하지 아니함(재산세과-315, 2011.7.4.). 4) 고엽제 고엽제법 등에 따라 국가유공자로 등록되었다는 사정만으로 그 질병이 전투 등의 직무수행과 상당인과관계가 있다고 추단할 수 없고, 고엽제의 유해물질과 다발성 골수종 사이의 인과관계를 인정할 만한 상당한 개연성이 증명되었다고 볼 수 없어 피상속인이 입은 다발성 골수성과 전쟁 등의 수행 사이에 상당인과관계가 있다고 보기는 어려우므로 전쟁 수행 중 사망한 것으로 볼 수 없어 비과세 신고 배제한 처분 적법함(대법원2012두16275, 2014.02.27)

 

금양임야·묘토 관련 질의회신 · 판례 등

1) 금양임야의 범위 (사망당시 분묘가 없는 경우) 금양임야란 그 안에 분묘를 설치하여 이를 수호하기 위하여 벌목을 금지하고 나무를 기르는 임야를 의미하며, 피상속인의 사망당시에 해당 임야에 그 선대의 분묘가 없는 경우에는 그 임야를 금양임야로 볼 수 없고, 묘토인 농지는 그 경작하여 얻은 수확으로 분묘의 수호, 관리비용이나 제사의 비용을 조달하는 자원인 농토이어야 하며, 해당 임야나 농지의 현황과 관리상태 등에 비추어 전체적으로 금양임야나 묘토인 농지에 해당하는지를 판단하여야 함(대법원2006스140, 2008.10.27.). (여러 필지로 구성된 경우) 수필지의 임야를 금양임야로 인정하는 경우, 그 중 어느 부분을 1정보 이내의 금양임야로 인정할지는 제사를 주재하는 자가 설정한 부분으로 함(국심2000서37, 2000.8.30.). (과세가액 산입기준) 상속재산 중 여러 필지가 금양임야에 해당되나 관련법상 면적의 제한으로 일부토지만 상속세과세가액에 산입하지 아니하게 되는 경우 상속세과세가액에 산입하지 않는 토지의 순위는 제사를 주재하는 자가 신고한 토지 순으로 우선 적용하고 신고가 없는 경우에는 납세자에게 유리한 방법을 적용할 수 있음(국심19991591, 1999.12.31.). 2) 분묘 (분묘의 의미) 분묘란 그 수에 관계없이 피상속인의 선조의 것임(재삼01254- 2652, 1992.10.22.). (선조의 묘가 없는 경우) 피상속인의 분묘만이 있을 뿐 선조의 묘는 존재하지 아니하는 것으로 확인되고 있어 이는 제사를 주재하는 자가 승계받은 금양임야라기 보다는 상속재산에 포함해야 하는 단순한 ‘임야'라고 해야 할 것이어서 비과세대상이 아님(국심2000중396, 2000.10.19.). 3) 상속개시전에 금양임야를 증여받은 경우 ‘금양임야'라 해도 상속개시 전에 증여받아 상속세과세가액에 가산되는 경우는 비과세 대상이 아님(20007514, 2000.9.22). 4) 제사를 주재하는 자 (판단) 피상속인이 차남으로서 장남인 형을 대신해 제사를 주재했는지 여부가 확인되지 않으므로 상속세가 비과세되는 ‘금양임야'로 볼 수 없음(국심2001서3161, 2002.4.4.). (범위) 해당 금양임야를 승계하는 제사주재자를 공동상속인들의 협의에 따라 피상속인의 배우자로 정하고 해당 금양임야를 승계하는 경우에는 해당 규정을 적용할 수 있는 것이며, 제사주재자인 피상속인 배우자의 사망으로 상속이 개시된 경우 상속인이 장녀 1인인 때 그 장녀가 제사주재자로서 해당금양임야를 승계하는 경우에는 해당 규정을 적용할 수 있는 것임(서면~2016-법령해석재산-5160,2016.12.30.). 5) 금양임야의 상속인과 분묘의 제사주재자가 다른 경우 일반재산으로서 상속세 과세대상이 됨(대법원944059, 1994.10.14.). 6) 묘토의 범위 (의미) 묘토란 그 지상의 수확물로서 제사에 관계되는 비용을 처리하기 위한 토지로서 제사를 주재하는 자에게 상속되는 토지이면 족하고, 그 취지상 반드시 제주가 직접 자경하는 것을 전제로 하지도 않으며 분묘수호를 위해 필요한 토지라면 묘토에 해당함 (대법원39다24568, 1993.9.24. ; 국심99728, 1999.9.2. 같은 뜻). (상속개시 후 묘토사용) 상속개시 당시에 이미 묘토로서 사용되고 있는 것만을 말하고 원래 묘토로 사용되지 아니하던 농지를 상속개시 후 묘토로 사용하기로 한 경우에는 해당하지 아니함(감심99-283, 1999.8.31.). (판단) 묘토라 함은 분묘의 수호, 관리나 제사용 자원인 토지로서 특정의 분묘에 속한 것을 말하는 바, 지목이 전으로 되어 있으나 도시계획상 일반 주거지에 편입되어 있고 주변 일대가 완전히 도시화되어 있으며, 타인으로 하여금 콩이나 채소 등을 재배하게 하여 그 경작자가 단순히 1년에 한두 번 정도 토지소유자의 조상의 분묘 등 분묘 3기의 벌초를 하여 온 것에 불과하다면, 그 토지를 분묘의 수호·관리비용을 조달하기 위한 묘토인 농지라고 볼 수는 없음(대법원97누4838, 1997.5.30.). 7) 상속개시일 이후 양도하는 경우 상속개시일 이후 양도하거나 선조의 분묘를 이장한 경우에도 상속세과세가액에 산입하지 아니함(대법원9618069, 1997.11.28.).

 

제2절 공익목적 출연재산의 상속세과세가액불산입

 

문화, 예술, 환경, 교육, 장학 등 공익사업은 국가 또는 지방자치단체 등에서 육성하여야 할 사업이나 예산 또는 행정력 등의 한계로 공익법인 등이 이를 대신 수행하는 점 등을 고려하여, 공익법인 등에 출연하는 재산에 대해서는 상속세의 과세가액에서 불산입하는 조세지원제도를 시행하고 있다.

그러나 공익법인 등에 대한 상속세 면제제도를 악용하여 상속세를 면제받은 후에 그 출연재산을 출연자가 사용·수익하는 등 편법적인 상속 행위를 규제하고자 여러 가지의 사후관리 규정을 두고 있으며, 위반시에는 상속·증여세를 추징하거나 가산세를 부과하도록 하고 있다.

 

 

1. 공익법인 등의 출연재산에 대한 상속세과세가액불산입(상증법 §16)

 

가. 피상속인이 출연한 재산의 과세가액불산입 요건

 

상속재산 중 피상속인이 종교·자선·학술 또는 그 밖의 공익을 목적으로 하는 사업을 영위하는 공익법인 등에게 출연한 재산의 가액에 대해서는 상속세 과세표준 신고기한이내에 출연한 경우에 한하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.

 

다만, 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 출연하여야 한다.

 

나. 상속인이 출연한 재산의 과세가액 불산입 요건

 

피상속인의 유언·사인증여 없이 상속인이 상속재산을 공익법인 등에 출연하는 경우에는 다음의 요건을 모두 갖추어야 과세가액불산입을 적용할 수 있다.

1. 상속인의 의사(상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 전원합의에 따른 의사)에 따라 상속받은 재산을 상속세과세표준신고기한 이내에 출연해야 한다. 다만, 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 종료된 날이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 출연하여야 한다.
2. 상속인이 출연한 공익법인 등의 이사현원(5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되지 아니하여야 하며, 이사의 선임 등 공익법인등의 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한을 가지지 아니하여야 한다. 이때 이사에는 이사회의 의결권을 갖지 아니하는 감사는 포함하지 아니한다.

또한 상속개시 당시에는 상속인들이 공익법인 등의 이사에 해당되었으나, 이사에서 물러난 후 상속세 신고기한 내에 상속재산을 해당 공익법인 등에 출연하는 경우에도 출연된 재산가액은 이를 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.

따라서, 상속인이 이사 현원의 5분의 1을 초과하여 공익법인 등의 이사가 되거나 공익법인 등의 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한을 가지게 되면 해당 출연재산에 대해서는 상속세가 부과된다.

 

상속재산의 출연방법은 공익법인에의 상속재산출연을 장려하되, 이를 통하여 공익법인에의 출연이 변칙적인 부의 세습수단이나 탈법적인 상속수단으로 악용되는 것을 방지하기 위한 출연의 구체적인 수단이나 방식이 될 것이라는 점을 누구라도 예측할 수 있다.

그러므로 심판대상조항(상증법 §16①)은 하위법규인 대통령령에 규정될 내용 및 범위의 기본사항, 즉 공익법인 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입요건의 기본사항을 국민이 예측할 수 있을 정도로 구체적이고 명확하게 규정하고 있으며, 하위법규인 대통령령에 위임하고 있는 사항은 기술적인 사항이나 기타 세부적인 사항의 규율에 국한되어 있다. 그렇다면 심판대상조항은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다(헌재2012헌바284, 2015.4.30.)

 

다. 공익법인 등의 범위(상증령 §12)

 

공익법인 등이란 종교ㆍ자선ㆍ학술 또는 그 밖에 공익을 목적으로 아래의 어느 하나에해당하는 사업을 영위하는 자를 말한다.

1. 종교의 보급 기타 교화에 현저히 기여하는 사업
   • 주무관청의 허가 여부에 관계없이 공익사업에 해당된다(재삼46014-2483,1995.11.1.).
2. 「초·중등교육법」및 「고등교육법」에 따른 학교, 「유아교육법」에 따른 유치원을 설립 · 경영하는 사업
   • 초·중등교육법에 따른 학교는 초·중·고등학교 등을 말하고, 고등교육법에 따른 학교는 대학, 산업대학, 교육대학, 전문대학, 방통대 등을 말한다.
3. 「사회복지사업법」에 따른 사회복지법인이 운영하는 사업
4. 「의료법」에 따른 의료법인이 운영하는 사업
5. 법인법§24②1에 해당하는 기부금을 받는 자가 해당 기부금으로 운영하는 사업
6. 법인령§39①1호 각목에 따른 공익법인등 및 소득령§80①5호에 따른 공익단체가 운영하는 고유목적사업. 다만, 회원의 친목 또는 이익을 증진시키거나 영리를 목적으로 대가를 수수하는 등 공익성이 있다고 보기 어려운 고유목적사업은제외한다.
7. 법인령 §39①2다목에 해당하는 기부금을 받는 자가 해당 기부금으로 운영하는 사업. 다만, 회원의 친목 또는 이익을 증진시키거나 영리를 목적으로 대가를 수수하는 등 공익성이 있다고 보기 어려운 고유목적사업은 제외한다.

 

라. 공익법인 등에의 출연시기 및 출연시한

 

재산의 출연은 상속개시 후 일정기간 내에 출연을 이행하여야만 한다.

 

1) 출연시기

공익법인 등에 출연한 재산의 출연시기는 동 공익법인 등이 출연재산을 취득하는 때를 말한다. 구체적으로 '출연재산을 취득하는 때'란 부동산, 선박, 자동차, 항공기와 같이 권리의 이전과 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산은 등기·등록에 의하여 그 소유권이 공익법인 등의 명의로 이전된 때를 말하고, 동산의 경우에는 공익법인등이 출연대상 물건을 인도받은 때를 말한다.

 

2) 출연시한

상속세과세표준신고기한 이내에 그 출연을 이행하여야 한다.

아래와 같이 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 종료된 날이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 출연해야 한다.

1. 재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 경우
2. 상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인 등의 설립허가 등이 지연되는 경우

 

관련 질의회신 · 판례 등

1) 부득이한 사유의 범위 ‘부득이한 사유’는 공익법인 등에 재산을 출연하고자 하였으나 자신의 책임으로 돌릴 수 없는 법령상 또는 행정상의 장애사유 등이 있어 그 출연이 지연되는 사유를 의미하고, 상속인이 상속재산의 존재자체를 알 수 없어 출연기한 내에 출연하지 못하였다는 사정만으로는 이에 해당한다고 볼 수 없음(대법원2012두22706, 2014.10.15.). 2) 피상속인과 상속인의 과세가액 불산입 요건 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) §8의2①은 피상속인이 공익사업에 출연하는 경우를 적용대상으로 하고, 같은 법§8의2⑥은 상속인이 공익사업에 출연하는 경우를 적용대상으로 하는 것인바, 후자의 경우는 전자의 경우와 달리 상속인들 간의 협의분할 등의 방법을 통하여 상속세 탈세 등의 수단으로 이용될 수 있는 소지가 많고, 따라서 양자의 경우 상속세과세가액불산입의 예외사유를 서로 달리 규정할 합리적인 이유가 있다 할 것임(대법원96누10461, 1997.01.24)

 

마. 내국법인의 의결권 있는 주식 10%(5%, 20%) 초과 출연시 과세가액 산입

 

1) 과세가액 산입요건

공익법인 등에 주식을 출연하여 상속세 또는 증여세를 면제받은 다음, 해당 공익법인 등을 통하여 계열회사를 지배함으로써 공익법인 등을 지주회사화하는 것을 방지하기 위하여, 내국법인의 의결권 있는 주식 또는 출자지분의 10%(5%, 20%)초과분에 대해서는 상속세과세가액에 산입하도록 하고 있다. 단, 2017. 1.1. 이후 의결권 있는 발행주식총수에서 자기주식 및 자기출자지분은 제외한다.

 

2) 초과출연시 과세가액 산입 예외사유

• 상호출자제한기업집단에 속하지 아니하는 성실공익법인 등에 해당 공익법인 등의 출연자와 특수관계가 없는 내국법인의 주식 등을 출연하는 경우로서 주무관청이 공익목적사업을 효율적으로 수행하기 위하여 필요하다고 인정하는 경우
• 2011.1.1.이후 최초로 공익법인 등에 주식 등을 출연하는 경우로서 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니한 공익법인등으로서 운용소득과 출연재산가액의 공익목적 사용 등의 사후관리요건(상증법 §48①)을 충족하는 공익법인등(공익법인등이 설립된 날부터 3개월 이내에 주식 등을 출연받고, 설립된 사업연도가 끝난 날부터 2년 이내에 성실공익법인 등이 되는 경우를 포함한다)이 발행주식총수 등의 10(20)%를 초과하여 출연받고 초과보유일부터 3년 이내에 초과하여 특수관계없는 자에게 출연받은 부분을 매각(주식 등의 출연자 또는 그와 특수관계인에게 매각하는 경우는 제외한다)하는 경우에는 10(20)% 초과분에 대해서도 상속세를 과세하지 아니한다.
• 2017.1.1. 이후 「공익법인의 설립·운영에 관한 법령」등에 따라 내국법인의 주식등을 출연한 경우에도 상속세를 과세하지 아니한다.

 

3) 초과출연여부 판단기준

내국법인의 의결권 있는 주식 또는 출자지분의 10%(5%, 20%) 초과 여부는 아래주식을 모두 합하여 판단한다.

1. 출연하는 내국법인의 주식등
2. 출연자가 출연할 당시 해당 공익법인등이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식등
3. 출연자 및 그의 특수관계인이 해당 공익법인등 외의 다른 공익법인등에 출연한 동일한 내국법인의 주식등
4. 상속인 및 그의 특수관계인이 재산을 출연한 다른 공익법인등이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식등

 

출연 또는 출연재산으로 주식등 취득시 지분율 한도
적용대상	한도
공익법인등(사후관리 위반시 5% 한도)	10%
의결권 미행사를 정관에 규정한 자선·장학·사회복지 목적 법인등	20%
상호출자제한기업집단과 특수관계인 공익법인등	5%
출연자와 특수관계 없는 내국법인 주식으로 주무관청 승인받음	한도없음
초과출연분 3년 이내 특수관계 없는 자에게 매각	한도없음
「공익법인의 설립 및 운영에 관한 법률」 및 그 밖의 법령에 따라 취득	한도없음
요건을 갖춘 산학협력단이 취득하는 경우	한도없음

 

바. 상속인 등이 출연재산을 사용·수익한 경우

상속세과세가액에 불산입한 출연재산 및 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인 및 그의 특수관계인에게 귀속되는 경우에는 그 재산이나 이익에 대한 상속개시일 현재 평가가액을 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자가 상속받은 것으로 보아 해당 상속세과세가액에 산입하여 즉시 상속세를 부과한다.

 

관련 질의회신 · 판례 등

1) 공익법인의 범위 조세법규 엄격해석의 원칙상 이 사건 부동산의 출연 당시 원고를 증여세과세대상에서 제외되는 공익법인으로 규정하지 아니한 상증세법 관련규정을 예시적인 열거 규정으로 해석할 수 없음(대법원2009 20281, 2010. 2. 25.). 2) 매각대금을 출연하는 경우 상속재산인 비상장주식을 매각하고 그 매각대금을 상속세신고기한 이내에 공익법인 등에 출연하는 경우에는 상증법 §16에 따라 해당 출연재산가액을 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 것이며, 이 경우 상속세과세가액불산입 금액은 그 매각대금 중 출연재산가액이 차지하는 비율을 해당 상속재산의 가액에 곱하여 계산한 금액을 한도로 함(재산세과-511, 2010.7.14.). 3) 상속인 고유재산을 출연하는 경우 상속인 고유재산을 출연하는 것은 상속세과세가액불산입 대상이 아님(서면4팀-2914, 2007.10.10.;재삼46014-668, 1999.4.6.). 4) 공익법인에 재산과 채무를 동시에 출연하는 경우 공익법인에 재산과 채무를 동시에 출연한 경우에는 부담부 증여에 해당되므로 채무인계 분은 양도소득세 과세대상임(대법원98두20018, 2000.1.21.). 5) 성실공익법인이 주식등을 특수관계인에게 매각 시 과세대상 등 성실공익법인등이 10%를 초과하여 출연받은 주식등을 출연자 등에게 매각하는 경우에는 10%를 초과분 중에서 출연자 등에게 매각한 주식등에 대해서만 매각한 날을 기준으로 증여세를 과세함(기획재정부 재산세제과-627, 2018.07.23.). 6) 공익법인의 주식보유비율 산정 방법 상증법(2016.12.20. 법률 제14388호로 개정된 것)§48① 단서에서 의결권 있는 발행주식총수에서 자기주식을 제외하도록 한 개정규정은 2017.1.1. 이후 공익법인이 출연받거나 취득하는 분부터 적용하는 것임(법령해석재산-2188, 2018.07.27.). 7) 유상소각 성실공익법인 등이 발행주식총수의 10%를 초과하여 출연받은 주식등을 매각하지 아니하고 유상소각하는 경우에는 상증법§16② 본문 단서의 규정에 해당하지 아니하여 상속세과세가액에 산입하는 것임(기획재정부 재산세제과-293, 2014. 27.).

 

2. 공익신탁재산의 상속세과세가액 불산입

 

상속재산 중 피상속인이나 상속인이 공익신탁법에 따른 공익신탁으로서 종교, 자선, 학술 또는 그 밖의 공익을 목적으로 하는 신탁을 통하여 공익법인 등에 출연하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다(상증법 §17).

☞ 공익신탁은 공익사업을 목적으로 하는 「신탁법」에 따른 신탁으로서 제3조에 따라 법무부장관의 인가를 받은 신탁을 말한다 (공익신탁법 §2)

 

해당 공익신탁은 다음 요건을 모두 갖추어야 한다.

1. 공익신탁의 수익자가 공익법인 등이거나 그 공익법인 등의 수혜자일 것
2. 공익신탁의 만기일까지 신탁계약이 중도 해지되거나 취소되지 아니할 것
3. 공익신탁의 중도해지 또는 종료시 잔여 신탁재산이 국가·지방자치단체 및 다른 공익신탁에 귀속될 것
4. 상속세과세표준 신고기한까지 신탁을 이행하여야 한다. 다만, 법령상 또는 행정상의 사유로 신탁 이행이 늦어지면 그 사유가 끝나는 날이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 신탁을 이행하여야 한다.

 

3. 우리사주에 대한 상속세과세가액 불산입 특례

 

우리사주조합원이 그 조합을 통하여 취득한 주식의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다(조특법 §93, 2007.12.31. 삭제).

이때 취득한 주식은 2000.12.31.까지 취득한 것으로서 액면가액의 합계액이 500만원 이하에 상당하는 주식에 한한다.

만약, 우리사주조합원이 그 조합을 통하여 취득한 주식의 가액이 500만원을 초과하면, 해당 주식의 액면가액을 기준하여 500만원에 상당하는 가액을 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 것이다(재산01254-300, 1990. 1.30.).

우리사주조합을 통하지 않고 법인으로부터 직접 상여금 또는 퇴직금을 주식으로 지급받은 경우에는 상속세과세가액 불산입 대상이 아니다.

 

제3절 상속재산가액에서 차감하는 공과금 등

 

1. 공과금

 

가. 피상속인이 거주자인 경우

 

공과금이란 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 아래에 해당하는 것을 상속재산가액에서 차감한다(상증집행기준 14-9-1).

상속개시일 이후 상속인의 귀책사유로 납부 또는 납부할 가산세, 가산금, 체납처분비, 벌금, 과료, 과태료 등은 공과금 등에 포함되지 아니한다.

1. 국세, 관세, 임시수입부가세, 지방세
2. 공공요금
3. 공과금 : 국징법의 체납처분의 예에 따라 징수할 수 있는 조세 및 공공요금 외의 것
4. 피상속인이 당초 조세를 감면·비과세 받은 후 감면 비과세 요건을 충족하지 못해 조세가 경정·결정된 경우에 해당 경정·결정된 조세
5. 피상속인 사망후에 피상속인이 대표이사로 재직하던 법인의 소득금액이 조사·결정됨에 따라 피상속인에게 상여로 처분된 소득에 대한 종합소득세·지방소득세 등

 

나. 피상속인이 비거주자인 경우

 

상속세가 부과되는 해당 상속재산에 대한 공과금과 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 갖춰 두고 기록한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금을 공제한다.

 

관련 질의회신 · 판례 등

1) 재산세, 종합부동산세 재산세와 종합부동산세의 과세기준일 현재 생존하고 있는 피상속인이 과세기준일 이후에 사망한 경우 상속재산의 가액에서 차감하는 공과금에 해당함(재산세과-393,2011.8.23.). 2) 상속인 귀책사유로 발생한 과태료 등 상속개시일 이후 상속인의 귀책사유로 발생한 납부 또는 납부할 가산세, 가산금, 체납처분비, 벌금, 과료, 과태료 등은 공과금에 포함되지 아니함(재산세과-588, 2010.8.13.). 3) 증여세 (명의신탁) 피상속인이 명의신탁한 재산에 대하여 과세되는 증여세를 부담하기로 약정한 내용에 따라 상속개시 후 상속인이 납부한 것이 확인되는 증여세액은 상속재산에서 차감할 공과금 등에 해당함(서면 4-1474, 2004.9.20.), (연대납세의무자) 피상속인이 증여자로서 수증자의 증여세 체납액에 대한 연대납세의무자로서 통지된 세액은 상속개시일 현재 상속인들이 부담해야 하여 공과금으로 공제가능함(국심963570, 1998.2.18.). 4) 양도소득세 (상속개시 전 양도) 상속개시 전에 피상속인이 양도한 부동산에 대한 양도소득세 등이 상속인들에게 승계되었으므로 공과금으로 공제됨(국심96중3262, 1997.3.27.). (비과세 후 양도세 부과) 양도소득세 비과세 결정을 받은 피상속인이 새로운 농지 취득일로부터 3년 이내에 사망하고 상속인이 그 농지를 상속받아 경작하던 중 상속인이 거주지 요건을 충족하지 않아 당초 피상속인이 비과세 결정받은 양도소득세가 부과되는 경우 해당 양도소득세는 상속재산의 가액에서 차감하는 공과금에 해당되는 것임(재산세과-169, 2009.9.9.). 5) 경정한 경우 상속개시일 전에 발생한 피상속인의 사업에 대한 소득세 및 부가가치세 경정으로 인한 추가고지분 부가가치세는 상속개시일 현재 피상속인에게 납세의무가 성립된 것으로서 상속인에게 승계된 것이므로 공과금에 해당함(재삼46014-1575, 1996.7.12.). 6) 상속등기에 따른 취득세 등 상속등기에 따른 등록세 등의 공과금은 상속재산가액에서 공제하지 아니함(재삼01254- 2778,1989.7.26.). 7) 부동산실명법에 따른 과징금 「부동산 실권리자 명의 등기에 관한 법률」에 따라 부과된 과징금을 상속개시 후 상속인이 납부한 경우 공과금에 해당함(재산세과-1661, 2009.8.10.). 8) 연부연납세액 상속세 연부연납 허가를 받은 상속인 중 1인이 사망한 경우, 해당 상속인의 사망으로 인한 상속세과세가액 산정시 상속재산에서 차감하는 공과금은 상속개시일 현재 고지되지 아니한 연부연납세액에 대하여 그 상속인이 받았거나 받을 재산을 기준으로 상증령§2의2①의 비율에 따라 계산한 금액을 말하는 것임(재산세과-884, 2009.5.6.).

 

 

2. 장례비용

 

장례비용은 비록 상속개시 당시에 존재하는 채무는 아니나 상속개시에 수반하는 필연적인 비용으로 상속세의 담세력을 감소시킨다는 점에서 이를 상속재산가액에서 공제하는 것이다(대법원97누669, 1997.11.14.)

 

가. 장례비용의 범위

 

“장례비용”에는 시신의 발굴 및 안치에 직접 소요되는 비용과 묘지구입비(공원묘지 사용료를 포함), 비석, 상석 등 장례에 직접 소요된 제반비용을 말한다.

 

나. 공제금액(최소 5백만원 최대 15백만원 한도)

 

장례비용은 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 합한 금액으로 한다.

1. 피상속인의 사망일부터 장례일까지 장례에 직접 소요된 금액(봉안시설의 사용에 소요된 금액을 제외)
   • - 증빙에 따른 장례비가 5백만원 미만시 : 무조건 5백만원을 공제
   • - 증빙에 따른 장례비가 5백만원 이상 : Min (증빙에 따른 장례비용, 1천만원)
2. 봉안시설 및 자연장지의 사용에 소요된 금액
   • - Min (증빙에 따른 봉안시설 및 자연장지비용, 5백만원)

☞ 봉안이란 유골을 봉안시설에 안치하는 것을 말하며, 봉안시설이란 봉안묘, 봉안당, 봉안탑 등 유골을 안치(매장제외)하는 시설을 말한다(장사 등에 관한 법률 §2)

☞ 자연장이란 화장한 유골의 골분을 수목, 화초, 잔디 등의 밑이나 주변에 묻어 장사하는 것을 말한다.

 

■예시(증빙을 갖추었음)

장례비용	봉안시설 사용료	공제금액
4,000,000	3,000,000	8,000,000
7,000,000	6,000,000	12,000,000
12,000,000	3,000,000	13,000,000
15,000,000	7,000,000	15,000,000

 

관련 질의회신 · 판례 등

1) 49제 사찰시주금 피상속인의 장례일(3일장)로부터 7일이 경과한 후 49제 사찰시주금으로 지급한 금액은 장례일까지 직접 소요된 금액으로 볼 수 없어 공제대상 장례비용이 아님(감심2003~25, 2003.3.25.). 2) 피상속인이 비거주자인 경우 피상속인의 가족인 상속인 전부가 상속개시일 훨씬 이전부터 미국에 거주·생활하고, 피상속인도 이민목적 해외이주신고를 한 후 출국해 사망한 경우, 피상속인을 거주자로 볼 수 없어 장례비나 인적공제 등 적용대상이 아님(국심20012091, 2002.1.14.). 3) 조객 접대비용등 상가의 일을 돕는 자 또는 조객에 대하여 간소한 음식을 접대하는데 소요된 비용은 장례비용에 해당함(재삼01254-3438, 1991.11.5.). 4) 실종자 수색비용 실종으로 인하여 상속이 개시된 경우 실종선고일 이전에 실종자에 대한 수색비용은 장례비용에 해당되지 않아 상속재산가액에서 공제하지 않음(재산01254-4432, 1989.12.6.). 5) 자연장에 소요된 비용 자연장에 소요된 비용도 봉안시설의 사용에 소요된 금액에 포함함(재산세과-420, 2009.2.6.).

 

 

3. 채무

 

상속인은 사망과 동시에 피상속인의 적극적 재산 뿐만 아니라 소극적 재산(부채)에 대하여도 포괄적으로 승계받는 것이므로, 상속세과세가액을 계산할 때 상속이나 유증 등에 따라 취득한 재산의 가액에서 승계받은 채무를 공제하는 것이다.

 

“채무”는 명칭여하에 관계없이 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 외의 모든 부채를 말하는 것이므로, 그 채무금액의 크기에 관계없이 채무라는 사실만 입증되면 공제대상이라 할 수 있다.

 

채무는 그 금액의 크기와 관계없이 공제가 가능하므로 가공 또는 변칙적인 수단에 의해 상속세를 회피할 가능성이 많고, 사실관계의 판단에 있어서도 납세자와의 분쟁의 발생 소지가 가장 많은 공제 항목 중 하나이다. 세법에서는 공제 가능한 채무의 입증방법 및 범위 등을 엄격히 규정하여 가공채무의 발생을 방지하고 있다.

 

가. 공제 가능한 채무의 입증방법

 

상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 중 어느 하나의 방법에 따라 증명되는 채무를 말한다(상증령 §10).

 

① 국가·지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

☞「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」§2 1호에 규정된 금융회사등을 말함

② 국가·지방자치단체 및 금융회사등 이외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 따라 그 사실을 확인할 수 있는 서류

 

나. 증여채무

 

증여채무를 이용하여 상속세의 누진효과를 회피할 우려가 있어 증여채무 중에서 상속개시 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시 전 5년 그리고 이내에 상속인 이외의 자에게 진 증여채무에 대해서는 채무 공제를 적용받을 수 없다.

따라서 상속개시 前 일정기간(10년, 5년) 이내에 피상속인이 부담한 증여채무는 객관적 확인 여부에 불구하고 채무로 공제가 불가하며, 일정기간 이전에 피상속인이 부담한 증여채무는 그 증여채무를 진 사실이 서면 등에 의해 객관적으로 확인되는 경우에만 채무로 인정받아 공제할 수 있다(서면4팀-3099, 2006.9.11.).

 

증여계약 후 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우 상속재산 포함 및 채무공제 여부는 다음과 같다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인과 증여계약(상속인이 아닌 자의 경우 상속개시일 전 5년 이내)하고 사망한 경우
   • 상증법상 상속재산(상증법상 사인증여)으로 상속세과세대상으로 포함되며, 당해 증여채무는 상속재산가액에서 차감하지 않음. 이 경우 수유자에게는 증여세가 부과되지 않는다.
2. 상속개시일부터 10년 전에 피상속인이 상속인과 증여계약(상속인이 아닌 자의 경우 상속개시일부터 5년 전)하고 사망한 경우
   • 상증법상 상속재산으로 상속세과세대상에 포함되나, 증여채무는 상속재산가액에서 차감한다. 이 경우 수증자에게는 증여세가 부과된다.

 

다. 피상속인이 비거주자인 경우

 

아래 채무를 공제한다.

1. 해당 상속재산을 목적으로 하는 유치권, 질권, 전세권, 임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함), 양도담보권·저당권 또는 「동산·채권 등의 담보에 관한 법률」에 따른 담보권으로 담보된 채무
2. 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 비치하고 기록한 장부에 따라 확인되는 사업상의 채무

 

관련 질의회신 판례 등

1) 공제대상 채무 (손해배상채무 및 연대보증채무) 상속개시 당시 피상속인의 손해배상채무 및 연대보증채무가 존재하고 있었고, 그 채무가 상속개시 이후 법원의 판결에 의하여 상속인들의 채무로 현실화되었다면 동채무는 피상속인의 채무에 해당하므로 상속재산가액에서 차감하는 것이 타당함(국심20073500, 2008.5.1.). (연대보증채무) 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에, 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있어 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안 될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있음. 그러나 이와 같은 사유는 상속세과세가액을 결정하는데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장·입증책임은 상속세과세가액을 다투는 납세의무자에 있음(대법원2002두1618, 2003.6.13.). 2) 타인명의 피상속인이 금융기관으로부터 타인명의로 대출받았으나 그 대출금에 대한 이자지급 및 원금 변제상황과 담보제공 사실 등에 의하여 사실상의 채무자가 피상속인임이 확인되는 경우 해당 대출금은 피상속인의 채무로 인정받을 수 있음(재삼46014-2341, 1997.10.1.). 3) 미지급이자 상속개시일 현재 소비대차에 따른 피상속인의 채무에 대한 미지급이자는 공제대상 채무에 해당한다. 다만, 법인세법§52에 따른 부당행위계산으로 부인된 계상한 인정이자는 포함하지 아니함(상증통칙 14-0...3). 4) 보증채무 피상속인이 부담하고 있는 보증채무 중 주채무자가 변제불능의 상태로서 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 부분에 상당하는 금액은 채무로서 공제하고(상증통칙 14-0...3), 상속개시일 현재 상속인이 부담하고 있는 보증채무를 구상권을 행사하여도 받을 수 없는 상황 즉, 주채무자의 채무초과 상태가 상당기간 지속되어 융자도 받을 수 없고, 재기의 방도도 없는 경우 구상권을 행사하여도 변제받을 가능성이 없었다고 보여지므로 상속재산가액에서 공제되어야 함(대법원 2010 16073, 2010.11.11.). ☞ 보증채무란 주채무자가 그의 채무를 이행하지 아니하는 경우에 보증인이 이를 이행하여야 할 채무를 말하는 것으로 채권자와 보증인 사이에 보증계약에 따라 성립되는 채무를 말함 5) 연대채무 피상속인이 연대채무자인 경우 상속재산에서 공제할 채무액은 피상속인의 부담분에 상당하는 금액에 한정하여 공제할 수 있다. 다만, 연대채무자가 변제불능의 상태가 되어 피상속인이 변제불능자의 부담분까지 부담하게 된 경우로서 해당 부담분에 대하여 상속인이 구상권 행사에 의해 변제받을 수 없다고 인정되는 경우에는 채무로서 공제할 수 있음. 피상속인이 연대채무를 부담하고 있었으나 상속개시 당시에는 변제기가 도래하지 아니하고 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있지도 아니하여 상속채무로 공제하지 아니하였으나 이후 제3자가 민사소송을 제기하여 판결에 의해 피상속인이 부담해야 할 연대채무로 확정된 경우 후발적 사유에 따른 경정청구로 상속채무의 공제가 가능함(대법원 2008F10133, 2010.12.9.). ☞ 연대채무란 다수의 채무자가 동일한 내용의 급부에 관하여 각각 독립해서 전부의 급부를 하여야 할 채무를 부담하고, 그 가운데 한 사람의 채무자가 급부를 하면 모든 채무자의 채무가 소멸하는 다수 당사자의 채무로, 이때 연대채무자 중 특정인이 변제 등으로 총채무자를 공동면책하게 한 때에는 다음 연대채무자의 부담부분에 대하여 구상권을 행사할 수 있다(민법 §425). 6) 임대보증금 (공동소유) 피상속인과 상속인이 공동소유하는 부동산에 임대차계약이 체결된 경우 피상속인의 부채로 공제되는 임대보증금은 실지 임대차 계약내용에 따라 귀속을 판정하며, 공동소유자 중 1인만 임대차계약 체결시 해당 임대보증금은 임대차계약의 당사자에게 귀속됨(서면4팀-2640, 2007.9.10.). (토지, 건물 소유자가 다른 경우) 건물을 임대한 것이 건물소유자인 피상속인이었다면 대지소유자가 따로 있는 경우에도 다른 특별한 사정이 없는 한 임차보증금 반환채무는 피상속인이 전부 부담한 채무라고 할 것이고, 단지 대지소유자가 따로 있다는 이유만으로 그 채무액을 토지가액 분과 안분할 것이 아님(대법원92누7429, 1993.1.15.). 7) 한정승인 상속인 전원이 「민법」§1019①에 따라 한정승인을 한 경우 상속재산가액에서 차감할 채무는 상속으로 인하여 취득할 재산(「상속세 및 증여세법」§15에 따라 상속세과세가액에 산입한 금액-재산처분 및 채무부담에 의한 증여추정액- 제외)을 한도로 공제함(서면4팀-2105, 2005.11.8.). 8) 채무감액된 경우 법원판결로 채무액이 결정되었으나 채권자와 합의로 채무액이 감액된 경우 상속인이 실제 부담하기로 한 채무액을 공제함(서면4팀-2760, 2007.9.20.) 9) 구상권을 행사할 수 없는 때 “주채무자의 변제불능상태 및 구상권을 행사할 수 없는 때”에는 상속개시일 현재 주채무자의 부도발생 또는 파산선고를 받은 경우뿐만 아니라 자본잠식 등의 재산 상태에 의해 변제능력이 사실상 불가능한 것으로 인정되는 경우를 포함함(재경원재산46014-224, 1996.6.10.) 10) 배우자 및 직계존비속 사이의 소비대차를 인정할 수 있는지 여부 원칙적으로 배우자 및 직계존비속 사이의 소비대차는 인정하지 아니하는 것이나, 귀 질의의 경우에 소비대차 인정 여부는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙, 변제내용 등의 사실을 소관세무서장이 조사하여 판단한 사항임(재삼46014-1600, 1997.7.1.) 11) 퇴직금상당액 상속개시 당시의 피상속인의 채무로 인정되어 상속재산가액에서 차감되는 퇴직금은 피상속인의 사업과 관련하여 고용한 사용인에 대한 상속개시일까지의 퇴직금상당액이며, 여기서 “퇴직금상당액”은 「근로자 퇴직급여보장법」§8에 따라 지급하여야 할 금액을 말함(재산세과-370, 2012.10.9.) 12) 공동채무 타인과 공동사업을 영위하는 경우로서 금융기관 등으로부터 자금을 차입하여 해당 공동사업에 사용한 개인별 소유구분이 없는 채무는 공동사업자의 투자비율에 따라 안분계산하여 피상속인의 지분상당액을 차감하는 것임(재산세과-3555, 2008.10.31.). 13) 대출약정의 명의자 채권자인 대출은행과 망인 사이에 망인 명의의 대출계약이 통정허위표시로서 무효라거나 채무의 귀속에 관한 별도의 약정이 존재한다고 볼 아무런 자료도 없는 이상, 대출계약의 당사자는 망인으로 보아야 함 (대법원2008두13569, 2008.11.27.) 14) 가지급금 피상속인의 가지급금 변제의무를 상속인이 실제로 부담하는 경우 당해 가지급금은 상속채무에 해당함(법규과-2647, 2006.6.28.) ☞ 법인의 장부상 계상된 피상속인 명의의 가수금채권이 재산적가치가 있는 사실상의 채권인 경우 상속재산에 포함됨(재경원 재산46014-5, 1998.1.6.).