4-2. 과세표준 계산의 특례

1. 과세사업과 면세사업 등에 공통으로 사용된 재화의 공급가액 계산

 

(1) 안분계산의 의의

 

• 사업자가 과세사업과 면세사업 및 부가가치세가 과세되지 아니하는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 공통적으로 사용된 재화를 공급하는 경우에는 면세사업과 관련된 재화의 공급가액의 부분에 대하여는 부가가치세를 면제하고, 부가가치세 과세대상인 과세사업과 관련된 부분만 부가가치세를 거래징수하여야 한다.
• 따라서 과세사업과 면세사업등에 공통으로 사용된 재화를 공급하는 경우 과세분과 면세분을 구분하기 위하여 안분계산이 필요하다.
• 한편, 과세분과 면세분에 대한 실지귀속이 분명한 경우에는 당연히 안분계산을 할 필요가 없이 실지귀속에 따라 과세분에 대해서만 세금계산서를 발급하고 거래징수하면 된다.

 

(2) 안분계산방법

 

1) 일반적인 안분계산

• 사업자가 과세사업과 면세사업등에 공통으로 사용하던 재화를 공급하는 경우에 그 공급가액은 다음 산식에 따라 계산한다.
• 이 경우 휴업 등으로 인하여 직전 과세기간의 공급가액이 없을 때는 그 재화를 공급한 날에 가장 가까운 과세기간의 공급가액으로 계산한다.(부가법 제29조 8항, 부가령 제63조 1항)

공급가액= 해당 재화의 공급가액 × 직전과세기간의 과세공급가액 / 직전과세기간의 총공급가액 • 과세공급가액은 공통사용재화에 관련된 과세사업의 공급가액을 말하고, 총공급가액은 공통사용재화에 관련된 과세사업의 공급가액과 면세사업 등의 수입금액 합계액을 말한다. • 총거래가액에 부가가치세액이 포함된 경우에는 안분계산 산식의 분모에 과세분공급가액에 대한 부가가치세 상당액(과세분 공급가액의 10%)을 더한다. ☞ 직전과세기간의 공급가액을 기준으로 안분계산하는 이유는 공급일이 속하는 해당 과세기간의 공급가액은 과세기간이 끝나야 알 수 있으므로 공통사용재화의 공급일에는 파악하기 어렵기 때문이다. 한편, 공통매입세액 안분계산은 해당 과세기간이 끝나고 안분계산할 수 있으므로 해당 과세기간의 공급가액으로 안분계산한다.

 

2) 공통매입세액을 사용면적비율로 안분계산한 재화를 공급하는 경우

부가령 제81조 제4항 제3호(예정사용면적의 비율), 제81조 제5항(확정사용면적 비율로 정산) 또는 제82조 제2호(예정사용면적의 비율 정산)를 적용받은 재화 또는 제83조에 따라 납부세액이나 환급세액을 사용면적비율에 따라 재계산한 재화로서 과세사업과 면세사업 등에 공통으로 사용되는 재화를 공급하는 경우에 과세표준에 포함되는 공급가액은 다음 산식에 의하여 계산한다. 이 경우 휴업 등으로 인하여 직전과세기간의 사용면적비율이 없을 때는 그 재화를 공급한 날에 가장 가까운 과세기간의 사용면적비율에 의하여 계산한다.(부가령 제63조 2항)

 

공급가액= 해당 재화의 공급가액 × 직전과세기간의 과세사용면적 / 직전과세기간의 총사용면적

 

3) 안분계산의 생략

다음의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 재화의 공급가액 전부를 과세표준으로 한다.(부가령 제63조 3항)

1. 직전과세기간의 총공급가액 중 면세공급가액이 5% 미만인 경우(다만, 해당 재화의 공급가액이 5천만원 이상인 경우는 안분계산하여야 한다.)
2. 재화의 공급가액이 50만원 미만인 경우
3. 재화를 공급하는 날이 속하는 과세기간에 신규로 사업을 개시하여 직전과세기간이 없는 경우

공통사용재화의 공급가액 계산 사례

사례 1. 대한운수(주)는 고속버스 여객운송업과 시외버스 여객운송업에 공통으로 사용하던 정비기계를 20×2년 5월 20일 20,000,000원(부가세 별도)에 매각하였다. 아래 자료로 부가가치세 과세표준을 계산하라? 20×1년 제2기 고속버스 사업 8억 시외버스 사업 12억 20×2년 제1기 고속버스 사업 6억 시외버스 사업 18억 ☞20,000,000 × 8억 / 20억 = 8,000,000

사례 2. 월간잡지사를 경영하는 희망출판사가 인쇄에 사용하던 윤전기 1대를 20×2년 5월 20일 11,000,000원(부가세 포함)에 매각하였다. 아래 자료로 부가가치세 과세표준을 계산하라? 20×1년 제2기 판매금액 550,000,000 광고료 500,000,000 부동산임대업 5,000,000 20×2년 제1기 판매금액 700,000,000 광고료 800,000,000 부동산임대업 6,000,000 ☞11,000,000 × 500,000,000/(550,000,000 + 500,000,000 + 50,000,000) = 5,000,000 부가세포함 금액이므로 분모의 광고료는 1.1을 곱해주고, 부동산임대 공급은 윤전기와 무관하므로 제외한다

 

해석사례

1. 과세·면세 겸업자의 안분계산을 생략하는 금액기준 부가령 제48조의2 제2항 제2호에 규정하는 “재화의 공급가액이 현재 50만원 미만”이라 함은 공통사용재화의 공급단위별 금액이 현재 50만원 미만인 경우를 말하며, 동법시행령 제61조 제3항 제2호에 규정하는 공통매입세액이 현재 5만원 미만”이라 함은 당해 과세기간 중 발생한 공통매입세액의 합계액이 현재 5만원 미만인 경우를 말한다.(부가1265.1-2712, 1984.12.18.) 2. 과세·면세사업 겸영 건물신축시 예정사용면적에 따라 매입세액 공제받은후 당해 건물 준공후 사업개시전에 양도한 경우 사업자가 면세사업과 과세사업에 공통으로 사용하기 위하여 건물을 신축함에 있어 매입세액을 예정사용면적비율에 따라 공제받고 당해 건물을 준공 후 사업개시 전에 양도한 경우에는 부가령 제48조의2 제3항 제3호의 규정에 의하여 건물 양도가액 전액을 과세표준으로 하고 당해 신축건물의 매입세액은 령 제61조 제3항 제3호의 규정에 의하여 전액 공제되는 것이며, 령 제61조의2 제2호의 산식에 의하여 정산하는 것입니다.(매입세액을 예정사용면적비율에 따라 공제받고 사업개시 전에 양도한 경우 건물 양도가액 전액을 과세표준으로 하고 매입세액전액을 공제함)(부가46015-4048,2000.12.16.) 3. 과면세 겸영사업자의 기부채납 관련 부가가치세 과세표준 및 매입세액 안분계산 건물신축에 관련된 매입세액을 사용면적비율에 의하여 계산한 경우 당해 기부채납하는 신축건물 중 과세사업에만 사용되는 면적분에 대하여는 부가가치세가 과세되고 이와 관련된 매입세액은 전액 공제하며, 면세사업에만 사용되는 면적분에 대하여는 부가가치세가 면제되고 이와 관련된 매입세액은 전액 불공제하는 것임(부가-1167, 2013.12.26.)

 

 

2. 토지와 건물을 함께 공급시 공급가액 안분계산

 

(1) 토지와 건물 등 구분된 실지거래가액이 있는 경우

 

사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 구축물 등을 함께 공급하는 경우에는 ”건물 등”의 실지거래가액을 공급가액으로 한다.(부가법 제29조 9항)

즉 토지의 공급에 대하여는 면세하고 나머지 건물 등의 공급가액에 대하여만 과세하게 된다.

 

해석사례

1. 실지거래가액 산정방법 실지거래가액은 일반적으로 매매계약서상의 매매금액이 실지거래가액임이 확인되고, 계약서상에 토지의 가액과 건물의 가액이 구분 표시가 되어 있으며, 구분표시된 토지와 건물가액 등이 정상적인 거래 등에 비추어 합당하다고 인정되는 경우에는 실지거래가액으로 보는 것이며, 또한 비록 매매계약서상에는 토지의 가액과 건물의 가액이 구분 표시되어 있지 않다 하더라도, 계약서상에 기재된 매매금액이 실지거래가액임이 확인되고, 매매계약 체결 전에 계약당사자간에 건물가액 및 토지가액을 합의한 사실이 관련 증빙 등에 의하여 확인할 수 있는 경우로서, 구분된 토지와 건물가액 등이 정상적인 거래 등에 비추어 합당하다고 인정되는 경우에는 실지거래가액으로 보는 것이다. 다만, 이 경우 정상적인 거래 등에 비추어 합당하다고 인정되는지 여부는 계약 내용 등 관련사실을 종합하여 사실 판단한다.(부가460511682, 1996.08.21.) 2. 토지와 건물등을 일괄공급시 계약금·중도금·잔금의 과세·면세 구분 대지와 그 지상 건물의 가액을 구분함이 없이 일괄하여 대금을 정하여 매매한 경우에 그 계약금·중도금·잔금을 각각 대지 또는 건물 부분에 대한 대금으로 구분하여 지급하기로 약정하는 등의 특별한 사정이 없는 한, 그 각 지급시에 대지와 건물에 대한 대금이 함께 지급된 것으로 보아야 한다.(대법원 96누19550 1998.02.13.)

 

(2) 토지와 건물 등 구분된 실지거래가액이 없는 경우

 

사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 등을 함께 공급하는 경우로서 다음 어느 하나에 해당하는 경우에는 일정한 방법에 따라 안분계산한 금액을 공급가액으로 한다.(부가법 제29조 9항)

• 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우
• 사업자가 실지거래가액으로 구분한 토지와 건물 또는 구축물 등의 가액이 다음의 기준에 따라 안분계산한 금액과 30% 이상 차이가 있는 경우

☞다만, 다음 어느 하나에 해당하는 경우에는 건물등의 실지거래가액을 공급가액으로 한다.(부가령 제64조 2항) 즉, 이 경우에는 사업자가 구분한 실지거래가액을 공급가액으로 한다.

• 다른 법령에서 정하는 바에 따라 토지와 건물등의 가액을 구분한 경우
• 토지와 건물등을 함께 공급받은 후 건물등을 철거하고 토지만 사용하는 경우

 

구분		내용
감정평가가액이 있는 경우		감정가액(1순위)에 비례하여 안분
② 감정평가가액이 없는 경우	기준시가가 모두 있는 경우	기준시가(2순위)에 비례하여 안분
	기준시가가 모두 없거나 일부 없는 경우	∙ 1단계: 장부가액(3순위) → 취득가액(4순위)에 비례하여 안분계산 후 ∙ 2단계: 기준시가가 있는 자산은 1단계에서 안분계산 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분
③ 위 규정 적용이 곤란한 경우		국세청장이 정하는 바에 따라 안분
☞감정평가가액: 공급시기(중간지급조건부 또는 장기할부판매의 경우는 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 감정평가법인등이 평가한 감정평가가액을 말한다.(부가령 제64조 1호) ☞기준시가: 공급계약일 현재 예정신고기간 또는 과세기간이 끝난 날 현재의 「소득세법」 제99조에 따른 기준시가를 말한다.

 

1) 토지와 건물 등 감정평가가액이 모두 있는 경우

공급가액 = 총거래가액 × 건물감정평가가액 / (건물감정평가가액 + 토지감정평가가액) ☞ 총거래가액에 부가가치세액이 포함된 경우에는 안분계산 산식의 분모에 건물감정가액에 대한 부가가치세 상당액(건물감정가액의 10%)을 더한다.

 

2) 감정평가가액이 없고 기준시가가 모두 있는 경우

공급가액 = 총거래가액 × 건물기준시가 / (건물기준시가 + 토지기준시가) ☞ 기준시가(소득세법 제99조 제1항 제1호) ㉠ 토지의 기준시가 → 개별공시지가 ㉡ 건물의 기준시가 → 국세청장 고시 = 건물신축가격기준액 × 구조지수 용도지수 × 위치지수 × 경과연수별잔가율 ×건물 면적(m²) ㉢ 공동주택·오피스텔·상업용 건물 매년 1회 이상 토지와 건물을 일괄하여 국토해양부장관이 고시하는 가액

 

3) 감정평가가액이 없고 기준시가가 모두 없거나 일부가 없는 경우

감정평가가액이 없는 경우에는 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)에 비례하여 안분계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대하여는 그 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분 계산한다.

 

① 1차 안분계산

ⓐ 토지가액 = 총거래가액 × 토지장부가액(취득가액) / (토지장부가액(취득가액) + 건물장부가액(취득가액) + 기계장치장부가액(취득가액)) ⓑ 건물가액 = 총거래가액 × 건물장부가액(취득가액) / 토지장부가액(취득가액) + 건물장부가액(취득가액) + 기계장치장부가액(취득가액) ⓒ 기계장치가액 = 총거래가액 × 기계장치장부가액(취득가액) / (토지장부가액(취득가액) + 건물장부가액(취득가액) + 기계장치장부가액(취득가액) ※ 기준시가가 모두 없으면 1차 계산한 ⓑ와 ⓒ의 합계액이 공급가액임, 다만, 3개 이상의 재화 중 2개 이상이 기준시가가 있으면(주로 건물과 토지) 다시 기준시가로 2차 안분계산함

 

② 2차 안분계산

 

공급가액 = ⓐ와 ⓑ의 합계액 × 건물기준시가 / (건물기준시가 + 토지기준시가)

 

■토지·건물·기계장치 함께 공급 시 공급가액 안분계산 사례

사례 1. 과세사업자가 토지, 건물 및 기계장치를 150억원(부가가치세 별도)에 일괄 양도하였다.

구분	취득가액	장부가액	기준시가	감정가액
토지	50억원	50억원	40억원	80억원
건물	40억원	30억원	20억원
기계장치	30억원	20억원		15억원

☞(1단계) 장부가액으로 1차 안분

① 토지 = 150억원 × 50억원/100억원 = 75억원

② 건물 = 150억원 × 30억원/100억원 = 45억원

③ 기계장치 = 150억원 × 20억원/100억원 = 30억원

 

☞(2단계) 토지와 건물의 합계액(①+②)을 기준시가에 의한 2차 안분계산

④ 토지 = 120억원 × 40억원/60억원 = 80억원

⑤ 건물 = 120억원 × 20억원/60억원 = 40억원

 

☞(3단계) 과세표준

③+⑤=70억원

 

사례2. 제조업을 영위하는 ㈜대한이 아래의 공장을 950,000,000원에 매각한 경우 상황별로 과세표준를 계산하시오.

매각자산	실거래가액	감정가액	취득가액	장부가액	기준시가	시가표준액
토지	466,000	450,000	210,000	210,000	420,000	200,000
건물	286,000	350,000	510,000	420,000	280,000	200,000
기계장치	198,000	150,000	180,000	70,000
계(단위: 천원)	950,000	950,000	900,000	700,000	700,000	400,000

CASE 1. 처분가액이 부가가치세 포함가액이고 매각자산별로 실거래가액이 구분되는 경우

(286,000,000 + 198,000,000) x 100/110 = 440,000,000

 

CASE 2. 처분가액은 부가가치세가 포함된 가액이고 매각자산별로 처분가액의 구분이 불분명하며 감정평가법인의 감정가액이 있는 경우

950,000,000 × (350,000천원 + 150,000천원)/(450,000천원 + 500,000천원 × 1.1)

 

CASE 3. 처분가액은 부가가치세가 제외된 가액이고 매각자산별로 처분가액의 구분이 불분명하며 감정평가법인의 감정가액이 없는 경우

∙1차 안분: 장부가액 기준

-기계장치: 950,000,000 × 70,000천원/700,000천원 = 95,000,000

-토지 및 건물가액 합계: 950,000,000-95,000,000= 855,000,000

∙2차 안분: 기준시가 기준

855,000,000 × 280,000/700,000 = 342,000,000

∙과세표준 합계:

95,000,000 + 342,000,000= 437,000,000

 

(3) 위 (2)를 적용할 없는 경우

 

위 (2)를 적용할 수 없거나 적용하기 곤란한 경우에는 다음과 같이 안분 계산한다.(국세청고시 제2021-43호, 2021.08.25.)

 

1) 토지와 건물 등의 가액을 일괄산정·고시하는 오피스텔, 상업용 건물 및 주택을 공급하는 경우

사업자가 소득세법 제99조 제1항 제1호 다목 및 라목에 규정하는 오피스텔, 상업용 건물, 주택을 공급하는 경우로서 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음과 같이 과세표준을 계산한다.

 

① 토지 및 건물 등의 기준가액 산정

토지의 기준가액은 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목에 의한 토지의 기준시가로 하고, 건물 등의 기준가액은 같은 법 제99조 제1항 제1호 나목의 규정에 의하여 국세청장이 고시한 건물의 기준시가의 산정방법을 준용하여 계산한 가액으로 한다.

② 공급가액의 안분계산

공급가액 = 총거래가액(부가가치세 불포함) × ①의 건물 등의 기준가액 / (①의 토지 기준가액 + 건물 등의 기준가액)

 

2) 건물의 건축 중에 토지와 건물을 함께 공급하는 경우

사업자가 건물의 건축 중에 토지와 건물의 공급계약을 체결하면서 당해 건물을 완성하여 공급하기로 한 경우로서 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음의 순서에 의하여 공급가액을 계산한다.

① 토지 및 건물 등의 기준가액 산정

토지는 상기 1)의 ①에 따른 토지의 기준가액에 의하고, 건물 등은 공급계약일 현재에 건축법상의 건축허가조건에 따라 건물이 완성된 것으로 보아 상기 1)의 ①에 따른 건물 등의 기준가액에 의한다. 다만, 당초의 건축허가조건이 변경되거나 건축허가조건과 다르게 건물이 완성되는 경우에는 해당 건물 등이 완성된 날(완성된 날이 불분명한 경우에는 준공검사일)에 정산하여야 한다.

② 공급가액의 안분계산

공급가액 = 총거래가액(부가가치세 불포함) × ①의 건물 등의 기준가액 / (①의 토지 기준가액 + 건물 등의 기준가액)

③ 과세표준의 정산

위 ①의 단서규정에 의하여 토지와 건물 등의 기준가액을 정산하는 경우에는 ②의 규정에 의한 공급가액을 정산하여야 한다.

 

3) 미완성된 건물 등을 토지와 함께 공급하는 경우

사업자가 토지와 미완성된 건물 등을 함께 공급하며 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우 토지의 기준가액은 상기 1)의 ①에 의한 토지의 기준시가로 하고, 미완성된 건물 등은 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)으로 하여 그 가액에 비례하여 실지거래가액을 안분 계산한다.

공급가액 = 실지거래가액 × 건물장부가액 / (건물장부가액 + 토지기준시가)

 

(4) 과세·면세사업에 공통으로 사용하던 토지와 건물을 함께 공급하는 경우로서 실지거래가액이 불분명한 경우

자기 건물에서 약국을 운영하다 토지·건물을 매각하는 경우 또는 1층부터 4층까지는 임대하고 5층은 학원 또는 병원으로 쓰던 토지·건물을 매각하면서 토지와 건물의 가액이 불분명한 경우로서 부가가치세액이 포함되어 있는 경우 공급가액 안분 계산은 다음의 산식에 따른다.

공급가액 = 실지거래가액 × (건물기준시가 × 직전기 과세공급가액 / 직전기 총공급가액) / (토지기준시가 + 건물 기준시가 + 건물기준시가 × 10%) × 직전기 과세공급가액 / 직전기 총공급가액 ∙ 실지거래가액은 토지가액, 건물가액, 과세사업 사용분 건물가액에 대한 부가가치세 상당액으로 구성되어 있음(건물가액 전체에 1.1을 곱하면 안 됨) ∙ 감정가액이 있으면 감정가액 비율, 면적구분이 가능하면 면적비율

 

과세·면세사업 공통재화 공급가액 계산 사례

∙ 과세사업과 면세사업을 겸영하는 사업자가 사옥을 2021년 제2기에 12억원(부가가치세 제외)에 매각하였다. ∙ 토지 및 건물가액이 불분명하다. ∙ 감정가액은 없다. ∙ 기준시가는 토지 6억원, 건물 4억원이다. ∙ 공급가액은 다음과 같다.    2021년 1기 과세분:10억원  면세분   6억원    2021년 2기 과세분:  5억원  면세분 20억원 ☞(1차) 토지 및 건물가액 안분계산 ① 건물 = 12억원 × 4억원/(6억원+4억원) = 480,000,000원 ② 토지 = 12억원 × 6억원/(6억원+4억원) = 720,000,000원 (2차) 건물가액 과면세 사용분 안분계산 건물분 공급가액 = 480,000,000 × 10억원/16억원 = 300,000,000원

 

해석사례

1. 오피스텔 분양권 양도시 과세표준 신축 중인 오피스텔을 분양받은 사업자가 계약금 및 중도금 등을 지급한 후 당해 재화를 취득할 수 있는 권리(분양권)를 양도함에 있어 당해 분양권 거래가액 중 토지 관련분은 부가가치세법 제12조 제1항 제12호 및 제3항 규정에 의하여 부가가치세가 면제되는 것이나, 당해건물 관련분에 대하여는 부가가치세법 제6조 제1항 및 동법시행령 제3조의 규정에 의하여부가가치세가 과세되는 것이며, 또한 이 경우 과세되는 공급가액과 면세되는 공급가액의 구분에 대하여는 부가가치세법 시행령 제48조의2 제4항 규정(토지·건물등 일괄양도시 과세표준계산)을 준용하는 것임(서삼46015-10796,2002.05.14.) 2. 토지와 그 지상건물 일괄 양도시 당사자 간 건물가액을 0원으로 약정한 경우 과세표준의 적정여부 부동산임대업을 영위하던 자가 토지와 그 토지에 정착된 건물을 일괄양도하면서 계약서상에토지 및 건물가액을 구분표시 하되, 건물가액은 없는 것으로 하고 양수인 부담으로 양도받은 건물을 철거하기로 한 경우로서, 매매계약 체결 당시 건물철거가 예정되어 있고, 실제 철거 진행중에 있으며, 계약서에 구분표시된 건물의 가액(0원)이 정상적인 거래 등에 비추어 합당하다고 인정되는 경우에는 해당 건물 등의 공급가액은 부가가치세법 시행령 제48조의2제4항 본문에 따르는 것임. 다만, 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이불분명한 경우에는 같은 법 시행령 제48조의2 제4항 단서에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산하는 것임(법규부가2012-492, 2012.12.24.) 3. 철거예정인 쟁점건물의 양도를 재화의 공급으로 보아 부가가치세를 과세한 처분의 당부 처분청은 철거예정인 쟁점건물의 양도를 재화의 공급으로 보아 이 건 부가가치세를 부과하였으나, 처분청이 과세대상으로 한 쟁점건물은 1985년 신축되어 35년된 노후 건물로서, 주택신축판매업자인 매수인이 쟁점건물을 취득한 후 철거할 예정이어서 건물의 가액을 없는것으로 하고 토지의 가액으로만 거래한 점, 매수인은 2016.04.18. 쟁점부동산에 대하여 최초 매매계약을 체결한 후 2016.09.02. 쟁점건물을 멸실하고 건물을 신축하는 건축허가를받은 점, 청구인들은 2018.01.23. 쟁점부동산을 매수인에게 양도하면서 같은 날 부동산임대업과 관련한 개인사업자 등록을 폐지한 점, 쟁점건물의 임차인에 대한 명도가 지연되어건물의 철거가 지연되었으나, 이는 당초 매매계약당시에 예상할 수 없었고, 매도자의 의사와 관계없이 발생한 일이며, 명도가 완료된 이후 현재까지 임대나 다른 용도로 사용한 사실이 없고 공실로 되어 있는 점 등에 비추어 청구인들이 사업자의 지위에서 쟁점건물에 대한대가를 수수하였다고 보기 어려운 점, 계약당시 쟁점건물의 철거가 예정되어 사업에 공하지아니할 것이 확실히 예견되는 점 등에 비추어 쟁점건물에 대해 이 건 부가가치세를 부과한처분은 잘못이 있다고 판단된다.(조심2019983, 2019.07.24.) ☞ 청구인이 철거예정인 건물가액을 0원으로 하여 양도가액 전액을 토지분으로 신고한 경우에 대하여 처분청은 기준시가로 안분계산하여 부가가치세를 부과한 사례 4. 쟁점부동산의 양도가액(토지 및 건물)이 불분명하지 않으므로 기준시가로 안분하여 한 이 건 부과처분이 위법하다는 청구주장의 당부 등 쟁점건물은 매수인들에게 양도될 당시까지 실제로 존재하고 있었고 청구인이 쟁점건물을 양도 직전까지 제3자에게 임대하여 임대료를 수취하고 관련 부가가치세를 신고하였으며, 재무제표상 쟁점건물의 장부가액을 계상하고 있어 쟁점건물이 신축된 지 25년이 경과하여 노후화되었다고 하더라도 양도당시 재산적 가치가 없다고 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없음(조심20215784, 2022.03.07.)

 

3. 부동산임대용역에 대한 공급가액계산의 특례

 

(1) 전세금등에 대한 간주임대료의 계산

 

1) 일반적인 경우

• 사업자가 부동산임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우에는 금전 외의 대가를 받는 것으로 보아 다음 산식에 의하여 계산된 금액을 공급가액으로 한다.
• 이 경우에 사업자가 계약에 따라 전세금이나 임대보증금을 임대료에 충당하였을 때에는 그 금액을 제외한 가액을 전세금 또는 임대보증금으로 한다.(부가령 제65조 1항)

 

공급가액 = 해당과세기간의 전세금 또는 임대보증금 × 과세대상기간의 일수 / 365(윤년 366) × 계약기간 1년의 정기예금 이자율(해당 예정신고기간 또는 과세기간종료일 현재) ☞계약기간 1년의 정기예금 이자율은 1.2퍼센트로 한다.(부가칙 제47조)

• 전세금 또는 임대보증금에 대한 공급가액은 임차자가 전세금 또는 임대보증금을 받은 때가 아니라 당해 부동산을 사용하거나 사용하기로 한 때를 기준으로 계산한다.(부가통29-65-1)
• 예를 들어 신축중인 건물이 준공되기 전인 2021.09.01. 임대차계약을 체결하고 임대보증금을 받았으나, 동 건물이 2021.12.31. 준공되어 임차인이 2022.01.01. 입주하였다면 간주임대료는 2022.01.01.부터 계산하는 것이다.
• 전세금 또는 임대보증금은 임차자가 당해 부동산을 사용하거나 사용하기로 한 때를 기준으로 계산하므로, 동 전세금 또는 임대보증금을 실지 지급받았는지 여부에 관계없이 동법 동령 제22조 제4호의 규정에 의한 공급시기에 계약에 의하여 받았거나 받기로 한 금액으로 계산한다.(부가1265-909, 1983.05.12.)

해석사례

1. 임대보증금 증액되는 경우 간주임대료의 기산시점 ∙ 부동산 임대업을 영위하고 있는 사업자가 임차인과의 약정에 의하여 임대보증금을 증액하는 경우 증액한 임대보증금에 대한 간주임대료의 기산시점은 계약상 증액된 임대보증금을 받기로 한 때 또는 그 받기로 한 때 이전에 증액된 임대보증금을 받는 경우에는 그 받는 때인 것임(부가1265.1-1426, 1984.07.10.) ∙ 부동산임대업을 영위하고 있는 사업자가 임대보증금을 인상하였을 경우 인상액이 지정된 기일보다 늦게 입금되었을 경우 인상한 임대보증금에 대한 간주임대료 기산시점은 임대보증금의 수취부터이므로 간주임대료의 계산시점은 임대보증금을 인상하여 대금을 받기로 한 때인 것임(부가1265-1306, 1982.05.21.) 2. 과세기간 중 보증금이 변경되는 경우 과세표준계산방법과 세금계산서 부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례에 있어서 전세금 또는 임대보증금이 과세기간 중에 변동이 있는 경우에는 당해 기간에 해당하는 적수를 계산하여 과세해당일수로 나눈 금액을 전세금 또는 임대보증금으로 보아 계산하며, 부동산임대업자가 임대용역의 공급대가로 전세금 또는 임대보증금을 임차인으로부터 받는 경우에 있어서 세금계산서를 교부토록 하게 되면 임대용역제공에 대한 현실적인 금전수수가 없음에 기인한 세금계산서의 수수곤란이 따를 뿐 아니라 보증금에 대한 부동산임대에 따른 일반적인 거래관행에도 맞지 않기 때문에 이와 같은 곤란과 불편을 덜어주고 기존거래관행을 존중해 주는 의미에서 부가가치세법 시행령 제57조 제6호의 규정에 의하여 이에 대한 세금계산서 교부의무를 적용하지 않도록 한다. 따라서 부가가치세법 시행령 제57조 제6호의 경우에는 임대인과 임차인간의 세금계산서의 교부와 거래징수가 이루어지지 않기 때문에 사실상 임대인이 부가가치세를 부담하게 되고 이 경우 임대인이 직접 부담하는 부가가치세는 법인세 및 소득세법에 의하여 임대인의 소득금액계산상 비용으로 인정받게 된다.(간세1265-311, 1981.03.14.)

 

2) 전대사업자의 경우

 

• 사업자가 부동산을 임차하여 다시 임대용역을 제공하는 경우에는 위의 산식 중 “해당 기간의 전세금 등”을 “해당 기간의 전세금 등 - 임차시 지불한 전세금 등”으로 한다.
• 이 경우에도 사업자가 계약에 따라 전세금 등을 임대료에 충당한 경우에는 그 금액을 제외한 가액을 전세금 등으로 한다. (부가령 제65조 2항)
• 임차한 부동산 중 직접 자기의 사업에 사용하는 부분이 있는 경우 임차시 지불한 전세금 등은 다음 산식에 의한 금액을 제외한 금액으로 한다.

 

임차시 지불한 전세금 등 = 임차시 지불한 전세금 또는 임차보증금 × 예정신고기간 또는 과세기간 종료일 현재 직접 자기의 사업에 사용하는 면적 / 예정신고기간 또는 과세기간 종료일 현재 임차한 부동산의 총면적

 

공급가액 = { 전세금 등- (임차시 지불한 전세금 등 × 전대면적/임차면적)} × 과세대상기간의 일수 / 365(윤년 366) × 정기예금 이자율

 

3) 지하도의 건설비를 전액 부담한 경우의 전세금 등의 계산

국가 또는 지방자치단체의 소유로 귀속되는 지하도의 건설비를 전액 부담한 자가 지하도로점용허가(1차 무상점용기간에 한정함)를 받아 임대하는 경우 다음의 건설비상당액은 전세금 또는 임대보증금으로 보지 아니한다.(부가령 제65조 1항, 부가칙 제46조)

건설비상당액 = 국가 등에 기부채납된 지하도의 건설비 × 전세금 등을 받고 임대한 면적 / 임대 가능 면적

 

4) 임대보증금 등에 대한 부가가치세 부담과 세금계산서 발급의무 면제

과세되는 부동산임대용역을 제공하고 받은 전세금 또는 임대보증금의 간주임대료에 대한 부가가치세는 원칙적으로 임대인이 부담하는 것이나, 임대인과 임차인간의 약정에 따라 임차인이 부담하는 경우도 있다.

그러나 간주임대료에 대한 부가가치세는 누가 부담하든지 세금계산서 발급의무가 면제되어 세금계산서를 발급하거나 발급받을 수 없고(부가통 33-71-1) 실지로 부담한 자가 소득세 또는 법인세를 계산할 때에 필요경비로 산입하는 것이다.

한편, 건물 임차인의 책임하에 건물을 개량수선(자본적 지출)하여 사용하는 경우 임대인은 해당 개량수선비용을 임대료에 포함하여 부가가치세 공급가액으로 신고하여야 하며, 과세사업자인 임차인은 임대인에게 개량수선비 상당액의 재화를 공급한 것으로 보아 그 개량수선 종료일에 부가가치세를 징수하여야 한다.(부가집 29-65-3)

 

 

(2) 과세·면세 임대용역을 함께 공급하는 경우

 

과세되는 부동산임대용역과 면세되는 주택임대용역을 함께 공급하여 그 임대구분과 임대료 등의 구분이 불분명한 경우에는 다음의 산식을 순차로 적용하여 공급가액을 계산한다.(부가령 제65조 4항)

 

1) 당해 부동산임대용역의 총임대료 상당액

총임대료 상당액 = (월세액 × 임대월수) + 전세금 등에 대한 간주임대료

 

2) 토지분 또는 건물분에 대한 임대료상당액

토지 또는 건물분 임대료상당액= 총 임대료 상당액 × 토지가액 또는 건물가액 / 토지가액 + 건물가액 ☞ 토지가액 또는 건물가액은 예정신고기간 또는 과세기간이 끝난 날 현재의 「소득세법」제99조에 따른 기준시가에 따른다.(부가칙 제48조 1항)

 

3) 토지 또는 건물 임대의 공급가액

① 토지임대 공급가액

토지임대공급가액= 토지임대료 상당액 × 과세분 토지임대면적 / 총토지임대면적

 

② 건물임대 공급가액

건물임대공급가액= 건물임대료 상당액 × 과세분 건물임대면적 / 총건물임대면적

③ 토지·건물의 임대면적이 예정신고기간 또는 과세기간 중에 변동이 된 경우:

해당 예정신고기간 또는 과세기간 중의 해당 면적의 적수에 따라 계산한 면적으로 한다.(부가칙제48조 2항)

 

 

■ 겸용주택(주택 + 상가>의 경우 주택과 그 부수 토지의 계산

1) 건물(주택+건물) 임대의 과세대상 여부 판단

① 주택 > 점포: 전부주택(전부 면세)

② 주택 ≤ 점포: 주택부분만 주택(주택부분만 면세)

2) 토지 임대의 과세대상 여부 판단

주택부속토지: 면세

점포부속토지, 주택부속토지 초과분: 과세

3) 2인 이상에게 임대한 경우: 임차인 별로 주택·건물 및 부속토지의 과면세 대상 여부를 계산함

구분	건물분 면세 범위	부수토지분 면세 범위
주택>상가	전체면적	MIN(㉮, ㉯) ㉮: 부수토지 총면적 ㉯: MAX[건물연면적, 건물정착면적×5배(도시지역 외 10배)]
주택≤상가	주택면적	MIN(㉮), ㉯) ㉮: 토지총면적 × (주택연면적/건물연면적) ㉯: MAX[주택연면적, (건물정착면적×주택연면적/건물연면적) × 5배(도시지역외 10배)] ☞ 복층 겸용주택의 건물정착면적 계산산식: 건물정착면적 × (주택면적/건물 총면적)

 

■부동산임대용역 공급가액 계산 사례

부동산임대업자(개인) 김치국이 상가주택 겸용건물을 다음과 같이 임대하는 경우 2021년 제1기 부가가치세 과세표준을 계산하시오.

▶임대차계약 내용:

• 보증금 300,00,000원,

• 월임대료 3,000,000원(부가가치세 별도)

• 기준시가: 건물 2억원, 토지 3억원

• 건물(단층) 임대면적: 상가 300㎡, 주택 200㎡ 부속토지 면적: 800㎡

• 도시지역 내이고, 정기예금이자율은 1.8%이며 2021년은 윤년이 아니라고 가정한다.

① 총임대료상당액: 18,000,00 + 2,677,808= 20,677,808원

- 월세수입: 3,000,000원 × 6개월 = 18,000,000원

- 간주임대료: 300,000,000원 × 1.8% × 181일/365일 = 2,677,808원

② 건물 및 토지 임대료 구분

- 건물 분: 20,677,808원 × 2억원/(2억원 + 3억원) = 8,271,123원

- 토지 분: 20,677,808원 - 8,271,123원 = 12,406,685원

③ 과세·면세 면적 구분(상가주택이므로 주택부분만 주택으로 봄)

구분	상가(과세)	주택(면세)	합계
건물	300㎡	200m²	500㎡
토지	480㎡	주택부수토지: min(㉠,㉡)=min(320㎡, 1,000㎡)=320㎡ ㉠ 800×200/500=320㎡ ㉡ max[200,(500×200/500)×5]=1,000)=1,000㎡	800m²

④ 과세표준 계산

- 과세분 건물(상가)임대료: 8,271,123 × 300/500(면적기준) =4,962,673원

- 과세분 토지(상가부수토지)임대료: 12,406,685× 480/800(면적기준) = 7,444,011원

⑤ 과세표준 합계액

4,962,673 + 7,444,011 = 12,406,684원

 

(3) 장기임대용역 대가를 일시불(선불 등)로 받는 경우

 

• 사업자가 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 그 대가를 선불 또는 후불의 방법으로 일시에 받는 경우에는 해당 금액을 계약기간의 개월 수로 나눈 금액의 각과세대상기간의 합계액을 각 과세기간의 공급가액으로 한다.(부가령 제65조 5항)
• 이 경우 개월 수의 계산은 해당계약기간 개시일이 속하는 달이 1월 미만인 경우는 1월로 하고 해당 계약 기간 종료일이 속하는 달이 1월 미만인 경우는 산입하지 아니한다.

 

4. 감가상각자산의 간주공급 공급가액 계산 특례

 

(1) 의의

 

재화의 공급으로 보는 자가공급과 개인적공급 및 사업상증여, 폐업하는 때에 남아 있는 재화의 경우에는 원칙적으로 당해 재화의 시가를 과세표준으로 하도록 규정하고 있다.

그러나 해당 재화가 감가상각자산인 경우에는 시가산정의 기준이 되는 거래가격을 산정하기가 곤란하다.

왜냐하면 감가상각자산은 일반적 거래유통의 대상이 아니고 사업자의 사업목적에 따라 사용하던 중고재화이므로 기간의 경과에 따라 자산가치도 감가평가 되어야 하는데 그 자산의 객관적인 시가를 산정하기가 어렵기 때문이다. 따라서 감가상각자산의 간주공급에 대한 특례규정을 두고 있다.

 

(2) 공급가액의 계산

 

과세사업에 사용한 감가상각자산이 간주공급(자가공급 · 개인적 공급 · 사업상증여 · 폐업시잔존재화)에 해당되는 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 해당 재화의 시가(과세표준)로 본다.(부가령 제66조)

 

1) 건물 또는 구축물의 공급가액

공급가액 = 해당 재화의 취득가액 × (1 - 5% × 경과된 과세기간 수)

 

2) 기타 감가상각자산의 공급가액

공급가액 = 해당 재화의 취득가액 × (1 - 25% × 경과된 과세기간 수)

 

(3) 경과된 과세기간의 수 등의 계산

 

1) 경과된 과세기간의 수

“경과된 과세기간의 수는 과세기간 단위로 계산하되, 건물 또는 구축물의 경과된 과세기간의 수가 20을 초과하는 때에는 20으로, 기타의 감가상각자산의 경과된 과세기간의 수가 4를 초과하는 때에는 4로 한다.(부가령 제66조 2항)

따라서 건물·구축물은 취득일로부터 10년 이내에 간주공급 사유가 발생하는 경우에만 간주공급으로 과세되고 차량, 기계장치 등 기타감가상각자산은 취득일로부터 2년 이내만 간주공급으로 과세된다.

 

2) 경과된 과세기간의 계산방법

경과된 과세기간의 수를 계산할 때 과세기간의 개시일 후에 감가상각자산을 취득하거나 해당 재화가 공급된 것으로 보게 되는 경우에는 그 과세기간의 개시일에 해당 재화를 취득하거나 해당 재화가 공급된 것으로 본다.(부가령 제66조 5항)

 

3) 당해 재화를 취득한 날의 의미

당해 재화를 취득한 날이란 당해 재화가 실제로 사업에 사용되는 날을 말한다.(부가집29-66-1)

 

4) 취득가액의 범위

취득가액이라 함은 부가가치세법에 따라 매입세액을 공제받은 해당 재화의 가액을 말한다.(부가령 제66조 4항)

 

(4) 면세사업에 일부를 전용하는 경우

 

과세사업에 공한 감가상각자산을 면세사업에 일부를 사용하는 경우에는 다음 산식에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 하되, 그 면세사업에 의한 면세공급가액이 총공급가액 중 5퍼센트 미만인 경우에는 공급가액이 없는 것으로 본다.(부가령 제66조 2항)

 

1) 건물 또는 구축물

공급가액 = 해당 재화의 취득가액 × (1 - 5%×경과된 과세기간 수) × 면세공급가액/총공급가액 ☞ 총공급가액과 면세공급가액은 면세사업에 일부 사용한 날이 속하는 과세기간 분에 의한다.

 

2) 기타의 감가상각 자산

공급가액 = 해당 재화의 취득가액 × (1 - 25%×경과된 과세기간 수) × 면세공급가액/총공급가액 ☞ 총공급가액과 면세공급가액은 면세사업에 일부 사용한 날이 속하는 과세기간 분에 의한다.

 

■ 폐업시 잔존재화 공급가액 계산 사례

개인사업자 홍길동은 의류제조업을 영위하다 경기불황으로 2025.05.31. 폐업하였다.

폐업시 잔존재화 내역이 다음과 같을 때 과세표준을 계산하시오.

단, 차량은 업무용으로 사용한 비영업용 소형승용자동차로 취득시 매입세액이 불공제되었다.

구분	취득일	취득원가	시가
① 완제품	2025.05.10.	15,000,000	25,000,000
② 토지	2021.05.10.	500,000,000	700,000,000
③ 건물	2023.06.30.	200,000,000	170,000,000
④ 기계	2024.05.31.	80,000,000	50,000,000
⑤ 차량	2024.09.30.	25,000,000	18,000,000

① 완제품: 25,000,0000원

② 토지: 면세

③ 건물: 200,000,000 × (1-5/100 × 4) = 160,000,000

④ 기계: 80,000,000 × (1-25/100 × 2) = 40,000,000원

⑤ 차량: 매입세액불공제 대상으로 과세 제외

⑥ 과세표준 합계: 225,000,000원

(25,000,000+ 160,000,000 + 40,000,000) = 225,000,000)

 

■ 면세사업에 일부 전용시 공급가액 계산

인쇄소를 운영하는 ㈜대한은 2024.07.10. 윤전기를 취득(공급가액 35,000,000원)하여 인쇄업에만 사용하다가 2025.09.10.부터 동 윤전기를 잡지사업(면세)에도 사용하게 되었다.

다음 수입금액 자료로 면세전용에 따른 부가가치세 과세표준을 계산하시오.

 

구분	2025년 제1기	2025년 제2기
인쇄사업	20,000,000	30,000,000
잡지사업	30,000,000	40,000,000
합계	50,000,000	70,000,000

☞과세표준

= 35,000,000 × (1 - 25/100 × 2) × 40,000,000/70,000,000 = 10,000,000

 

해석사례

1. 임차인 부담 개량수선비용의 공급가액 계산(부가집 29-65-3) 건물 임차인의 책임하에 건물을 개량수선(자본적 지출)하여 사용하는 경우 임대인은 해당 개량수선비용을 임대료에 포함하여 부가가치세 과세표준으로 신고하여야 하며, 임차인이 과세사업자인 경우에는 임대인에게 개량수선비 상당액의 재화를 공급한 것으로 보아 그 개량수선 종료일에 부가가치세를 징수하여야 한다. 2. 과세주택과 면세주택의 공통부대시설 건설용역의 과세표준 계산방법 건설업법에 의하여 면허를 받은 사업자가 부가가치세가 과세되는 주택과 부가가치세가 면제되는 주택의 공통부대시설의 건설용역을 제공하는 경우 부가가치세 과세표준은 실지귀속에 따라 계산하며, 실지귀속이 불분명한 경우에는 동 건설용역의 대가에 과세주택의 예정건축면적이 총 예정건축면적 중 차지하는 비율을 곱하여 계산함(부가1265.1-1622, 1984.07.30.)(유사사례: 부가46015-897, 2000.04.21.)

 

부가가치세