3-11. 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우의 세무

1. 특수관계자의 토지 위에 건물을 신축하여 사용하는 경우 과세문제

특정인이 소유하고 있는 토지 위에 타인이 건물을 신축하여 해당 토지를 사용해야 할 경우에는 당사자간에 특수관계가 없는 경우에는 해당 토지의 사용에 대한 대가를 시가에 상당하는 가액으로 정상적으로 지급하고 사용하는 것이 일반적이다.
그러나 부모의 토지 위에 자녀가 건물을 신축하여 임대하는 등 특수관계자가 해당 토지를 사용하는 경우에는 일반적으로 무상으로 사용하거나 또는 시가보다 저렴하게 사용하는 경우가 많다.

 

특수관계자의 토지를 무상으로 사용하거나 또는 시가보다 저렴하게 사용하는 경우에는 그 무상사용자 또는 저렴하게 사용하는 자에게 증여세 과세문제가 발생하게 되고 또한 토지소유자에게도 소득세법과 부가가치세법상 부당행위계산 규정이 적용되어 소득세 및 부가가치세 과세문제도 발생한다.

만일, 토지소유자에게 정상적인 임대료를 지급하고 해당 토지를 임차하여 사용하는 경우에는 토지소유자는 건물소유자로부터 얻은 그 임대소득에 대하여 부가가치세 및 소득세를 부담하게 되고 또한 건물소유자는 임차한 해당 토지 위에 건물을 신축하여 임대사업 등을 영위하게 되는 경우에는 해당 사업과 관련하여 발생한 소득에 대하여 소득세와 부가가치세 과세문제가 발생한다.

상기와 같이 증여세와 소득세, 부가가치세가 건물소유자 및 토지소유자에게 각각 과세되는 것을 회피하고자 건물소유자와 토지소유자가 건물과 토지를 현물출자하여 소득세법에 따라 공동사업을 영위하는 경우에는 현물출자 하는 시점에 소득세법에 따라 현물출자에 따른 양도소득세 과세문제가 또 다시 발생한다.

따라서 특수관계자의 토지 위에 건물을 신축하여 부동산임대사업 등을 해야 하는 경우 증여세, 종합소득세, 양도소득세의 과세문제와 절세방법이 있는지 여부를 살펴보고자 한다.

2. 특수관계자의 부동산을 무상 사용시 증여세 과세문제

 

(1) 의의

부모의 땅 위에 자녀들이 자기명의로 상가 등을 신축하여 임대사업을 영위하는 등 부모가 자녀들에게 토지를 무상으로 사용케 하는 방법으로 재산을 무상 이전하는 경우 실질적으로 그 토지의 무상사용권을 증여한 것이므로 1991.1.1부터 토지 무상사용에 따른 이익에 대하여 증여세를 과세하였고 204.1.1 부터는 건물 무상사용을 추가하여 무상사용대상 물건을 부동산으로 확대하여 증여세를 과세하고 있다.

(2) 증여세 과세내용

타인의 부동산(그 부동산 소유자와 함께 거주하는 주택과 그에 딸린토지는 제외한다)을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 무상 사용을 개시한 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상사용자의 증여재산가액으로 한다(상증법 § 37①).

 

이 경우에 수증자는 부동산 무상사용자가 되며, 부동산 무상사용자가 2명 이상인 경우로서 부동산소유자와 친족관계에 있는 경우 당해 부동산 소유자의 최근친인자로 하되, 동친인 자가 둘 이상인 경우에는 최연장자를 대표사용자로 본다(상증령 § 27①).

 

(3) 증여세 과세제외

부동산 소유자와 함께 거주하는 주택과 그 부수 토지에 대하여는 부동산의 무상사용에 따른 이익의 증여규정이 적용되지 않는다(상증법 37조 ①항).

이 때 주택의 일부에 점포 등 다른 목적의 건물이 설치되어 있거나 동일 지번에 다른 목적의 진물이 설치되어 있는 현우에는 주택의 면적이 주택 외의 면적을 초과하는 경우에 한하여 해당 부동산 전부를 주택으로 본다.

즉, 주택의 면적이 주택 이이의 면적보다 큰 경우에 한하여 부동산전부를 주택으로 보아 증여세 과세대상에서 제외된다( 상증령 27조 4항)

(4) 증여시기

부동산 무상사용에 따른 이익의 증여시기는 사실상 해당 부동산의 무상사용을 개시한 날로 한다.
이 경우 해당 부동산에 대한 무상사용기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음날에 새로이 해당 부동산의 무상사용을 개시한 것으로 본다.

(5) 증여재산가액

부동산 무상사용이익은 무상사용기간을 5년으로 하여 다음과 같이 계산하는 것이며, 아래와 같이 계산한 부동산무상사용 이익이 1억원 이상인 경우에 한하여 증여세가 과세된다.

복잡한 수식이 있으나 생략하고 간편하게 계산하는 방법은 다음과 같다.

부동산 무상사용이익의 계산

각 연도의 부동산무상사용이익(A)= 상증법상의 부동산 가액 x 1년간 부동산사용료를 감안하여 재경부령으로 정하는 율(2%) 부동산무상사용 이익= 각 연도의 부동산무상사용이익(A) x 3.79079 * 3.79079는 5년 연금 합계의 현재가치계수이다

(6) 부동산소유자에게 소득세가 과세되는 경우에도 증여세 과세

부동산을 무상으로 사용하게 한 데 대하여 부동산소유자에게 부당행위계산 등을 통하여 소득세가 과세된 경우에도 부동산무상사용자에게 여전히 부동산무상사용이익에 대하여 증여세가 과세된다.(조심 2009서3303, 2009.12.14)

 

3. 부동산을 시가보다 저가 또는 고가로 사용시 증여세 과세

부동산임대용역의 대가를 시가보다 낮게 지급하거나 시가보다 높게 지급받음으로써 이익을 얻은 경우로서 그 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30이상인 경우에는 상속세및증여세법 제42조 제1항 제2호의 규정에 의하여 그 차액 상당액은 증여세세 과세대상에 해당한다(서면4팀-550, 2008.03.04).

상기에서 시가라 함은 해당 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인간 통상적인 지급대가에 의하는 것이며, 시가가 불분명한 경우에는 부동산임대용역의 경우 “부동산가액 × 2%”가 된다.

토지를 임차하여 타인에게 전대한 경우 전대보증금과 전대료가 불특정다수인간 통상적인 지급대가에 해당하는 경우에는 전대보증금에 법인세법 시행령 제89조 제4항 제1호의 규정에 의한 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액과 1년간 전대료의 합계액을 부동산임대용역의 시가로 본다고 국세청은 해석(서면4팀 - 550, 2008.03.04)하였다.

4. 특수관계자에게 부동산을 무상 또는 시가보다 저가로 사용하게 한 경우 부동산소유자에 대한 소득세 및 부가가치세 과세문제

(1) 소득세 부당행위계산

납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 해당 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 해당 연도의 소득금액을 계산할 수 있다(소법 ⑤ 41①)
즉, 특수관계자에게 토지 등 부동산을 무상으로 사용하게 하거나 또는 시가보다 저가로 사용하게 한 것에 대하여 소득세법 제41조의 규정에 의하여 부당행위계산 규정이 적용되어 부동산소유자에게 소득세가 과세된다.

그러나 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제로 거주하는 경우에는 제외한다(소득령 98②2)

(2) 부가가치세 부당행위계산

사업자가 특수관계에 있는 자에게 사업용 부동산의 임대용역을 대가를 받지 아니하고 공급하는 경우에는 용역의 공급으로 보아 부가가치세가 과세되며, 이 경우 과세표준은 시가가 된다(부법 7조).

(3) 시가의 산정

부동산을 무상으로 사용하게 하거나 또는 시가보다 저가로 사용하게 한 것에 대하여 소득세법 제41조의 규정에 의하여 부당행위계산규정을 적용할 때 시가는 법인세법 시행령 89조 제1항 내지 제5항 규정을 준용하고 있다.

즉, 다음 ①, ②, ③의 순서대로 적용한다.

① 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 사업자가 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.(인근에 해당 토지와 유사한 토지의 임대료 가격 등)
② 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인 등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)에 대한 임대료 가액

③ 해당 부동산의 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
*시가 :  (부동산가액 x 50% - 임대보증금) x 정기예금이자율

5. 부동산을 공동사업에 현물출자하는 경우 양도소득세 과세문제

거주자가 공동사업(부동산임대업 등)을 경영할 것을 약정하는 계약에 의해 토지와 건물 등을 공동사업에 현물출자하는 경우 소득세법 제88조 제1항의 규정에 의하여 등기여부에 관계없이 현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날에 해당 부동산이 유상으로 양도된 것으로 보아 양도소득세가 과세된다(서면5팀 - 2992, 2007.11.14).
그러나 부동산임대업을 영위하기 위하여 토지 또는 건물을 사용할 수있는 권리만 출자하는 경우에는 유상으로 양도된 것으로 보지 않아 양도소득세가 과세되지 않는다(서면4팀-643, 2005.4.27).

6. 증여세, 소득세, 양도소득세 절세전략

상기에서 살펴본 바와 같이 만일 부모가 소유한 토지 위에 자녀가 건물을 신축하여 부모의 토지를 무상으로 사용하는 경우에는 그 무상으로 사용함에 따라 얻은 이익에 대하여 상속세및증여세법 제37조의 규정이 적용되어 자녀에게 증여세가 과세되고, 또한 시가보다 저가로 사용하는 경우에는 그 시가와 대가와의 차액상당액에 대하여 같은법 제42조 제1항 제2호의 규정에 의하여 증여세가 과세된다.

한편 토지소유자인 부모는 특수관계자인 자녀에게 토지를 무상으로 사용하게 하거나 또는 저가로 사용하게 한 것에 대하여 소득세법 및 부가가치세상 부당행위계산규정이 적용되어 소득세 및 부가가치세가 과세된다.

그래서 만일, 자녀 입장에서 부동산의 무상 또는 저가 사용에 따른 증여세가 과세되는 것을 방지하고 부모 입장에서 부당행위계산규정에 의한 소득세가 과세되는 것을 방지하고자 토지소유자인 부모와 건물소유자인 자녀가 함께 각각 토지와 건물을 현물출자하여 부동산임대사업 등 소득세법상 공동사업을 영위하는 경우에는 토지를 무상사용함에 따른 증여세 과세문제와 토지를 무상으로 사용하게 하는데에 대한 소득세 및 부가가치세 과세문제는 발생하지 아니하게 되나(재산 303, 2008.11.21), 이 경우에는 소득세법상 공동사업에 현물출자한 경우에 해당하여 토지 및 건물에 대하여 각각 양도소득세가 과세된다(서면5팀 - 2992, 2007.11.14).

하지만 공동사업에 현물출자할 때 사전약정에 의하여 토지 및 건물에 대한 사용권리만 각각 출자하여 부동산 임대사업 등 공동사업을 영위하는 경우에는 건물소유자인 자녀에게 부동산무상사용 등에 따른 증여세 과세문제는 발생하지 않고 또한 토지소유자인 부모에게 소득세법상 부당행위계산 규정도 적용되지 않으며, 또한 토지와 건물소유자에게 공동사업과 관련하여 토지와 건물의 현물출자에도 해당되지 않으므로 양도소득세도 과세되지 않는다. 따라서 증여세 과세문제와 소득세 · 부가가치세 과세문제, 양도소득세 과세문제를 한꺼번에 모두 해결할 수 있다.

이외에도 부동산임대사업 등을 소득세법에 의한 공동사업으로 영위하는 경우에는 1인이 단독으로 임대사업 등을 영위하는 경우에 비하여 소득세법상 세율구조, 각종 소득공제 등에 의하여 부동산임대사업 등에서 발생한 소득에 대한 소득세도 덤으로 절세할 수 있다