8-9.거주자의 출국 시 국내 주식 등에 대한 과세특례 (국외전출세)

양도소득세 실무(세무사회)

 

 

거주자의 출국 시 국내 주식 등에 대한 과세특례 (국외전출세)

 

대주주인 거주자가 조세피난처 등으로 이민을 간 후 주식 등을 양도하는 역외 조세회피를 방지하고 국내 재산에 대한 과세권 확보하기 위해, 2018.1.1. 이후 거주자가 출국할 때부터 양도소득세(국외전출세)가 과세한다.

*(2016.12.20. 법률 제14839호로 신설, 시행 2018.1.1. 이후)

대주주인 거주자가 이민 등으로 국외로 출국하는 날에 국내주식을 양도한 것으로 보아 양도소득세를 미리 과세하고 이후 실제로 양도할 때 이를 정산하도록 하고 있다.

 

2025.1.1. 이후 일명 '금융투자소득세가 시행되면 과세대상이 대주주가 아닌 주식 보유자로 확대 시행되고, 주식 양도는 금융투자소득으로 특정주식 및 부동산과다보유법인주식은 양도소득으로 명명되어 국외전출세가 과세될 예정이다. 하지만 여기서는 2024년 10월 시행되고 있는 현행세법을 기준으로 기술하였다.

 

1. 거주자의 출국시 납세의무 (소득세법 제118의9)

 

다음의 요건을 모두 갖추어 출국하는 거주자(국외전출자)는 출국 당시 소유한 대주주가 보유한 국내주식 및 비상장주식, 특정주식, 부동산과다보유법인주식 등에 해당하는 주식 등을 출국일에 양도한 것으로 보아 양도소득에 대하여 소득세를 납부할 의무가 있다.

☞ 특정주식, 부동산과다보유법인주식은 2019.1.1. 이후 거주자가 출국하는 경우부터 적용(법률 제16104호)

• ① 출국일 10년 전부터 출국일까지의 기간 중 국내에 주소나 거소를 둔 기간의 합계가 5년 이상일 것
• ② 출국일이 속하는 연도의 직전 연도 종료일 현재 소유하고 있는 주식등의 비율・시가총액 등을 고려하여 소득세법 시행령 제167의8 제1항 각호의 어느 하나에 해당하는 대주주일 것

 

2. 과세표준의 계산 (소득세법 제118의10, 소득세법시행령 제178의9)

 

가. 양도가액

 

양도가액은 출국일 당시의 시가(해당 주식등의 거래가액을 말함)로 한다. 다만, 시가를 산정하기 어려울 때는 다음의 방법을 따른다.

• ①주권상장법인의 주식 등 : 국외전출일 이전 1개월 최종시세가액의 평균액
• ② 주권비상장법인의 주식 등 : 다음의 방법을 순차로 적용하여 계산한 가액
  • ㉠출국일 전후 각 3개월 이내에 해당 주식등의 매매사례가 있는 경우 그 가액
  • ㉡ 법 제99조 제1항 제4호부터 제6호까지의 규정에 따른 기준시가
• ③ 신주인수권은 신주인수권증권 평가액 적용(신주인수권부사채 만기상환금액을 현재가치로 할인한 가액)
• ④ 부동산주식은 위 ①,② 평가방법을 준용한다.

 

◈해석사례

 

□ 거주자 출국시 비상장주식의 기준시가 산정방법

비상장주식에 대한 기준시가를 계산함에 있어 「소득세법 시행령」 제165조 제4항 제1호 나목을 적용함에 있어 장부가액의 의미는 세법규정에 의하여 익금 및 손금을 가감한 세무계산상 장부가액을 의미하는 것임

[문서번호]사전법령해석재산2020-12(2021.01.15.)

 

□ 비상장법인 발행주식 기준시가 계산 시 보유 중인 상장주식의 비상장법인 순자산가치 반영방법

출국하는 거주자가 출국일 당시 국외전출세 과세대상 비상장주식의 시가를 평가하는경우, 해당 비상장주식발행법인의 순자산가치를 계산함에 있어 해당 비상장법인이 보유하는 상장주식은 출국일이 속하는 사업연도 직전사업연도 종료일 현재 해당 비상장법인의 장부가액으로 하는 것임

[문서번호]서면법령해석재산2020-4367(2021.03.10.)

 

□ 국외전출세 과세대상 주식의 시가평가 방법

출국일 당시 국외전출세 과세대상 비상장주식의 시가를 평가하는 경우 해당 비상장 주식의 1주당 순손익가치 계산시 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제2항 각 호의 요건을 충족하는 경우에는 같은 항에 따른 1주당 추정이익의 평균가액을 적용하여 1주당 순손익가치를 산정하는 것임

[문서번호]기획재정부국제조세~833(2018.09.06)

 

 

나. 필요경비 등 과세표준의 계산

 

 

1) 필요경비

 

양도가액에서 공제할 필요경비는 소득세법 제97조에 따라 계산한다.

 

2)양도소득금액

 

양도소득금액은 양도가액에서 필요경비를 공제한 금액으로 한다.

 

3) 과세표준의 계산

 

양도소득과세표준은 양도소득금액에서 연 250만원을 공제한다. 양도소득 과세표준은 종합소득, 퇴직소득 및 제92조 제2항에 따른 양도소득과세표준과 구분하여 계산한다.

 

3.양도소득세의 세율 (소득세법 제118의11)

 

1. 2018년 국외전출자는 20%의 세율을 적용
2. 2019.1.1. 이후 출국자부터는 과세표준 구간별로 차등하여 세율을 적용
   • 과세표준 3억원 이하분: 20%
   • 과세표준 3억원 초과분: 6천만원+ (3억원 초과액 × 25%)

 

4. 조정공제 (소득세법 제118의12)

 

국외전출자가 출국한 후 국외전출자 국내주식 등을 실제 양도한 경우로서 실제 양도가액이 국외전출시 과세대상으로 삼았던 양도가액보다 낮은 때에는 아래 계산식에 따라 계산한 세액(조정공제액)을 산출세액에서 공제한다.

(제118조의10 제1항에 따른 양도가액- 실제 양도가액) × 제118조의11에 따른 세율

 

 

5. 외국납부세액공제 (소득세법 제118의13)

 

(1) 공제액의 계산

 

국외전출자가 출국한 후 국외전출자 국내주식 등을 실제로 양도하여 해당 자산의 양도소득에 대하여 외국정부(지방자치단체를 포함)에 세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 산출세액에서 조정공제액을 공제한 금액을 한도로 아래 계산식에 따라 계산한 외국납부세액을 산출세액에서 공제한다.

해당 자산의 양도소득에 대하여 외국정부에 납부한 세액 × [「소득세법」 제118조의10 제1항에 따른 양도가액(「소득세법」 제118조의12 제1항에 해당하는 경우에는 실제 양도가액) - 「소득세법」 제118조10 제2항에 따른 필요경비] ÷ (실제 양도가액- 「소득세법」 제118조의10 제2항에 따른 필요경비)

 

 

(2) 외국납부세액공제의 배제

 

1. 외국정부가 산출세액에 대하여 외국납부세액공제를 허용하는 경우
2. 외국정부가 국외전출자 국내주식등의 취득가액을 「소득세법」 제118조의10 제1항에 따른 양도가액으로 조정하여 주는 경우

 

6. 비거주자의 국내원천소득 세액공제 (「소득세법」 제118의14)

 

국외전출자가 출국한 후 국외전출자 국내주식등을 실제로 양도하여 「소득세법」 제119조 제11호에 따른 비거주자의 국내원천소득으로 국내에서 과세되는 경우에는 산출세액에서 조정공제액을 공제한 금액을 한도로 「소득세법」 제156조(비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례) 제1항 제7호에 따른 금액을 산출세액에서 공제한다. 이 경우 「소득세법」 제118조의13 제1항에 따른 외국납부세액의 공제를 적용하지 아니한다.

 

7. 공제(위 4~6.) 신청 (「소득세법 시행령」 제178의10)

 

국외전출세가 과세된 해당 주식을 실제 양도하고 조정공제(위 4.), 외국납부세액공제(위 5.), 비거주자의 국내원천소득 세액공제(위 6.)를 받으려는 자는 「소득세법」 제118조의9 제1항에 따른 국외전출자 국내주식등을 실제 양도한 날부터 2년 이내에 기획재정부령으로 정하는 세액공제신청서를 납세지 관할세무서장에게 제출(국세정보통신망을 통한 제출을 포함)하여야 한다.

 

8.신고・납부・가산세 (「소득세법」 제118의15)

 

가. 납세관리인 및 국내주식 등의 보유현황 신고

 

국외전출자는 국외전출자 국내주식등의 양도소득에 대한 <납세관리인>과 <국외전출자 국내주식등의 보유현황>을 '출국일 전날까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 이 경우 국외전출자 국내주식등의 보유현황은 '신고일의 전날'을 기준으로 작성한다.

☞ 2018.12.31. 이전 출국자는 출국일이 속하는 연도의 직전 연도 종료일 현재를 기준으로 국내주식 등의 보유현황을 작성

 

나. 양도소득세 과세표준의 신고

 

국외전출자는 국외전출에 따른 양도소득과 과세표준을 출국일이 속하는 달의 말일부터 3개월이내(납세관리인을 신고한 경우 양도소득과세표준확정신고 기간 내)에 국외전출자의 국내주식등에 대한 과세표준 신고 및 납부 계산서(별지 제108호 서식)를 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

 

다. 양도소득세 납부 및 재취득 의제

 

국외전출에 따른 양도소득 과세표준을 신고할 때에는 산출세액에서 이 법 또는 다른 조세에 관한 법률에 따른 감면세액과 세액공제액을 공제한 금액을 납세지 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.

 

라. 주식보유현황 미신고 가산세

 

국외전출자가 출국일 전날까지 국외전출자 국내주식등의 보유현황을 신고하지 아니하거나 누락하여 신고한 경우에는 다음의 금액의 100분의 2에 상당하는 금액을 산출세액에 더한다.

1. 출국일 전날까지 국외전출자 국내주식등의 보유현황을 신고하지 아니한 경우: 출국일 전날의 국외전출자 국내주식등의 액면금액(무액면주식인 경우에는 그 주식을 발행한 법인의 자본금을 발행주식총수로 나누어 계산한 금액) 또는 출자가액
2. 국내주식등의 보유현황을 누락하여 신고한 경우: 신고일의 전날을 기준으로 신고를 누락한 국외전출자 국내주식등의 액면금액 또는 출자가액

 

마. 경정청구

 

국외전출세가 과세된 해당 주식을 실제 양도하고 조정공제(위 4.), 외국납부세액공제(위 5.), 비거주자의 국내원천소득 세액공제(위 6.) 를 받으려는 자는 국외전출자 국내주식등을 실제 양도한 날부터 2년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.

 

9. 납부유예 (소득세법 제118의16)

 

가. 납부유예 신청 및 납부유예

 

국외전출자는 납세담보를 제공하거나 납세관리인을 두는 등 아래의 요건을 모두 충족하는 경우에는 출국일부터 국외전출자 국내주식등을 실제로 양도할 때까지 납세지 관할 세무서장에게 양도소득세 납부의 유예를 신청(「소득세법 시행규칙」 별지 제105호)하여 납부를 유예받을 수 있다.

① 「국세기본법」 제29조에 따른 납세담보를 제공할 것

② 납세관리인을 납세지 관할 세무서장에게 신고할 것

 

나. 납부유예된 세액의 납부

 

국외전출세 납부를 유예받은 국외전출자는 출국일부터 5년(국외전출자의 국외유학 등 국외유학에 관한 규정」 제2조 제1호에 따른 유학에 해당하는 경우에는 10년) 이내에 국외전출자 국내주식등을 양도하지 아니한 경우에는 출국일부터 5년이 되는 날이 속하는 달의 말일부터(실제 양도한 경우 양도일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 국외전출자 국내주식등에 대한 양도소득세를 납부하여야 한다.

 

이 경우 납부를 유예받은 국외전출자는 양도소득세를 납부할 때 아래 계산식에 따라 납부유예를 받은 기간에 대한 이자상당액을 가산하여 납부하여야 한다.

이자상당액 = 법 제118조의15 제3항에 따른 금액 × 신고기한의 다음날부터 납부일까지의 일수 × 납부유예 신청일 현재 「국세기본법 시행령」 제43조의3 제2항 본문에 따른 이자율(2024.03.22. 개정 35/1,000)

 

10.재전입 등에 따른 환급 등 (소득세법 제118의17)

 

가. 환급신청 등

 

국외전출자(③의 경우에는 상속인)는 아래 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우 그 사유가 발생한 날부터 1년 이내에 납세지 관할 세무서장에게 국외전출자 국내주식등의 양도소득세로 납부한 세액의 환급을 신청하거나 납부유예 중인 세액의 취소를 신청하여야 한다.

1. 국외전출자가 출국일부터 5년 이내에 국외전출자 국내주식등을 양도하지 아니하고 국내에 다시 입국하여 거주자가 되는 경우
2. 국외전출자가 출국일부터 5년 이내에 국외전출자 국내주식등을 거주자에게 증여한 경우
   ☞ 이 경우 국세환급금에 국세환급가산금을 가산하지 아니함
3. ③ 국외전출자의 상속인이 국외전출자의 출국일부터 5년 이내에 국외전출자 국내주식등을 상속받은 경우
   ☞ 이 경우 국세환급금에 국세환급가산금을 가산하지 아니함

나. 환급 등 처리

 

위가에 따른 신청을 받은 납세지 관할 세무서장은 지체 없이 국외전출자가 납부한 세액을 환급하거나 납부유예 중인 세액을 취소하여야 한다. 국외전출자가 납부한 세액을 환급하는 경우 국외전출자가 국내주식 등의 보유현황을 신고하지 아니하거나 누락하여 신고함에 따라 납부한 가산세(소득세법 제118의15 제4항)는 환급하지 아니한다.

 

10.준용규정

 

국외전출자 국내주식등에 대한 양도소득세에 관하여는 제90조, 제92조 제3항, 제102조 제2항, 제114조, 제116조 및 제117조의 규정을 준용한다.

조항	내용
소득세법 제90조	양도소득세 감면
소득세법 제92조 제3항	양도소득과세표준과 세액의 계산
소득세법 제102조 제2항	양도소득금액의 구분계산 등
소득세법 제114조	양도소득과세표준과 세액의 결정・경정 및 통지
소득세법 제114조의2	감정가액 또는 환산취득가액 적용에 따른 가산세.
소득세법 제115조	주식등에 대한 장부의 비치・기록의무 및 기장 불성실가산세
소득세법 제116조	양도소득세의 징수
소득세법 제117조	양도소득세의 환급

 

 

◈해석사례

 

□ 국외전출세 과세대상 여부 판정시 출국의 의미

「소득세법」 제118조의9에 따른 양도소득세 납부 의무는 거주자가 주소 또는 거소국외 이전을 위하여 출국함으로써 비거주자가 되는 경우에만 적용되는 것임

[문서번호]기획재정부국제조세-209(2019.05.17.)

 

□ 향후 국내 체류계획이 없는 거주자가 출국할 경우 국외전출세 납세의무 성립 여부

「소득세법」제118조의9에 따른 국외전출세 납세의무는 과세 요건을 충족하는 거주자가 출국함으로써 비거주자가 되는 경우 적용되는 것으로, 이 때 거주자. 비거주자의 판단은 거주기간, 직업, 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내 소재 자산 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 사실판단할 사항임

[문서번호]서면국제세원2023-4285(2024.05.02.)

 

□ 유학목적으로 재출국하는 경우 국외전출세 적용여부 및 '출국일'이 언제인지

「소득세법」 제94조 제1항 제4호 다목에 따른 비상장법인의 주식을 소유한 거주자가 2019년 1월 1일 이후 유학을 목적으로 출국함으로써 비거주자가 되는 경우에 같은 법 제118조의9에 따른 양도소득세 납부의무가 있는 것이나, 이때 비거주자 해당 여부는 사실 판단사항임

[문서번호]사전법령해석재산2019-53 (2019.12.16)

 

□ 국외전출세 신고 및 납부유예 후 신고 오류분 수정신고 시 증가한 세액의 추가 납부유예 대상 포함 여부

국외전출자가 양도소득세를 신고하고 같은 법 제118조의 16에 따라 납부유예를 받은 후에 양도소득세액을 증액하여 수정신고한 경우, 수정신고 증액분도 납부유예 대상에 포함되는 것임

[문서번호]기획재정부국제조세-30(2023.01.19)